III SA/Wa 1727/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 24 grudnia 2009 r. B. S.A. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną. Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo - akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez Skarżącego spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz Skarżącego w spółce komandytowo - akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz). Celem działalności spółki komandytowo - akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo - akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo - akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (Skarżącego). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do Skarżącego (akcjonariusza), bądź w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo - akcyjną Skarżący otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny. Możliwy jest również wariant, w którym Skarżący dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłacą dywidendę. W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 8. Czy przychody osiągnięte przez Skarżącego za pośrednictwem spółki komandytowo - akcyjnej, uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania u Skarżącego? Zdaniem Skarżącego, przychody osiągane przez niego za pośrednictwem spółki komandytowo - akcyjnej a uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają u niego zwolnieniu z opodatkowania. W jego ocenie, udzielenie prawidłowej odpowiedzi na ww. pytanie jest warunkowane uznaniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym odczytanie treści art. 10, w związku z 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "updop" nie może być dokonane w oderwaniu od postanowień art. 1 oraz art. 5 updop. Skarżący wyjaśnił, że skoro spółka komandytowo - akcyjna nie została wymieniona w katalogu podmiotów zawartym w art. 1 updop, to tym samym elementy konstrukcyjne podatku dochodowego (takie jak przychód, koszt, czy też podstawa opodatkowania) nie mogą być do niej odnoszone. Ponadto brak podmiotowości prawnopodatkowej (tj. statusu podatnika) oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna nie uzyskuje przychodu, nie osiąga przychodu do opodatkowania a także nie ponosi straty podatkowej. Z tego względu – w ocenie Skarżącego – kwalifikacji przychodów generowanych przez spółkę osobową ze względu na źródło osiągania nie można dokonywać z punktu widzenia samej spółki lecz jej wspólników. Wynika to również z treści art. 5 updop, który określa jedynie klucz alokacji przychodów oraz kosztów generowanych przez spółkę osobową na jej wspólników, nie stanowi zaś źródła przychodów. Tym samym Skarżący wyjaśnił iż, dokonując rozpoznania przychodów/kosztów generowanych przez spółkę osobową należy — dla celów podatkowych — pominąć jej odrębność podmiotowoprawną wynikającą z uregulowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "Ksh", Prowadzi to do wniosku, że rozpoznanie przychodu/kosztu-dochodu/straty generowanej przez spółkę osobową z tytułu posiadania lub dysponowania przez spółkę osobową majątkiem ma miejsce nie w samej spółce lecz u jej wspólnika. W ocenie Skarżącego fakt, że to spółka komandytowo – akcyjna jest, zgodnie z przepisami ksh, uprawniona do otrzymywania wypłacanych dywidend z tytułu posiadanych akcji/udziałów, nie zmienia postanowień updop zgodnie z którymi to wspólnik spółki osobowej (Skarżący) rozpoznaje ją w swoim rachunku podatkowym, a zatem dokonuje jej kwalifikacji z punktu widzenia źródeł przychodu. Zdaniem Skarżącego art. 5 przenosi skutki zdarzeń prawnych ze spółki osobowej, na jej wspólników, nie zmieniając (regulując w sposób odmienny) źródła przychodów. Prawo do dywidendy zaś jest związane z tytułem prawnym, jakim w przedmiotowym stanie faktycznym są akcje/udziały innych podmiotów. Stąd też kwalifikacja tego dochodu u wspólnika spółki osobowej powinna nastąpić w oparciu o przepis art. 10 updop. Jego zdaniem przepis tego artykułu odnosi się do dochodu, który wynika z faktu bycia akcjonariuszem/udziałowcem w podmiocie wypłacającym dywidendę oraz dochód ten musi być faktycznie uzyskany z tego udziału. Jednakże zestawienie ze sobą uregulowań updop oraz Ksh prowadzi do rozdzielenia skutków podatkowych wynikających z posiadania/zbywania majątku od cywilnoprawnych kwestii posiadania/zbywania tytułu prawnego do tego majątku. W jego ocenie, subsumcja normy prawnej wynikająca z art. 10 updop do przedmiotowego stanu faktycznego musi uwzględniać odmienny status spółki komandytowo – akcyjnej na gruncie Ksh oraz przepisów podatkowych (updop). Skarżący stanął na stanowisku, iż pojęcie dochodu wskazane w treści art. 10 updop należy odnosić do wspólników spółki osobowej. W jego ocenie z treści art. 1 oraz 5 updop wynika, iż dochód w postaci wypłacanej dywidendy otrzymuje faktycznie wspólnik spółki osobowej. Przytoczył następnie przepis art. 22 ust. 4, 4a i 4b updop i stwierdził, iż z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia najistotniejsze jest prawidłowe określenie podmiotów, w stosunku do których należy odnosić następujące jego warunki, tj.: • uzyskującym dochody oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust 4 pkt 2); • spółka otrzymująca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, dokonującej wypłaty dywidendy posiadanie określonej wielkości udziałów (art. 22 ust 4 pkt 3); • odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 Zdaniem Skarżącego, interpretacja powyższych warunków zwolnienia powinna być odczytywana w powiązaniu z treścią przepisu art. 1 oraz 5 updop, uwzględniać fakt, kwalifikacji przez Skarżącego przedmiotowych przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 updop, a w konsekwencji nie różnicować sytuacji prawnopodatkowej podatnika w zależności od sposobu osiągania przez niego jego przychodów. Zdaniem Skarżącego należy uznać, że warunek określony w art. 22 ust 4 pkt 4 odnosi się do wspólników spółki osobowej. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, iż spełnia on wskazane warunki zwolnienia określone w art. 22 ust 4, w związku z art. 22 ust 4a i 4b updop przychody osiągnięte przez niego za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają u niego zwolnieniu z opodatkowania. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] marca 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji, organ podatkowy, opierając się na brzemieniu art. 22 ust. 4 updop stwierdził, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nie wypełnia warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop, a w szczególności pkt 3 tego przepisu, ponieważ Skarżący nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów (akcji) w kapitałach spółek wypłacających dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowo – akcyjna będzie odbiorcą dywidend wypłacanych przez spółki, których akcje/udziały będzie ona posiadać. Wspólnikiem tej spółki komandytowo – akcyjnej zostanie Skarżący, wnosząc przedmiotowe akcje/udziały do tej spółki w zamian za akcje spółki komandytowo – akcyjnej. Organ podatkowy potwierdził zaprezentowane przez Skarżącego stanowisko, iż podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo – akcyjną są jej wspólnicy, w tym Skarżący, jako akcjonariusz. Z uwagi na fakt, że jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanie z tytułu otrzymanych dywidend powinno zostać określone zgodnie z przepisami art. 10 updop, tj. w taki sposób, jakby spółki wypłacały dywidendy bezpośrednio na rzecz Skarżącego stosownie do jego udziału w spółce komandytowo - akcyjnej. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 updop, spółka komandytowo – akcyjna jako spółka osobowa (jako niemająca osobowości prawnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). W myśl zaś art. 5 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo – akcyjną są jej wspólnicy. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem, że zaistniała sytuacja wypełni warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4, a w szczególności w pkt 3 tego przepisu, tzn., iż Skarżący będzie posiadał bezpośrednio udziały (akcje) w kapitałach spółek wypłacających dywidendy na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej. Wyjaśnił, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest akcjonariuszem/udziałowcem spółek wypłacających dywidendy (spółka komandytowo - akcyjna) od podmiotów uzyskujących dochód z tych dywidend (Skarżący). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale spółek wypłacających przedmiotowe dywidendy. Co ważne, zwolnienie wynikające z treści art. 22 ust. 4 updop stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jako taki powinno być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Organ podkreślił, iż przepisy art. 22 ust. 4-4b updop zostały wprowadzone, celem implementacji do updop zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do updop poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi. Podsumowując organ stwierdził, iż warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 updop powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1). Wyjaśnił, iż spółka komandytowo – akcyjna będzie traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, iż podatnikami tego podatku nie będzie ta spółka, lecz jej wspólnicy, w tym Skarżący. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez Skarżącego bezpośredniego udziału w kapitale spółek wypłacających dywidendy. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 5 updop, poprzez nieprawidłową wykładnię oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, a także art. 22 ust. 4 i art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 tej ustawy, poprzez nieprawidłową, wewnętrznie sprzeczną wykładnię. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 14 maja 2010 r. stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył w dniu 10 czerwca 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 5 updop oraz zasadę autonomii prawa podatkowego poprzez nieprawidłową wykładnię powołanych przepisów, tj. pominięcie kwestii braku podmiotowości podatkowej przez spółkę osobową na gruncie updop (transparentność podatkowa spółek osobowych) i ustalenie konsekwencji podatkowych wypłaty dywidendy przez spółki, których akcje/udziały posiada spółka osobowa bez uwzględnienia specyfiki opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w spółce osobowej, a zatem stwierdzenie, iż Skarżący nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop, - art. 22 ust. 4 i art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 updop poprzez nieprawidłową, wewnętrznie sprzeczną wykładnię, tj. z jednej strony nakazanie opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółki, w których udziały/akcje posiada spółka komandytowo - akcyjna, której akcjonariuszem jest Skarżący w taki sposób, jakby spółki wypłacały dywidendę bezpośrednio na rzecz Skarżącego, z drugiej zaś stwierdzenie, że nie posiada on w sposób bezpośredni udziałów/akcji podmiotów wypłacających dywidendę. Zdaniem Skarżącego, zasady opodatkowania otrzymanej dywidendy powinny być jednakowe w przypadku gdy podmiot taki jak on samodzielnie posiada akcje/udziały podmiotów dokonujących wypłaty dywidendy jak i w przypadku, gdy akcje/udziały posiada spółka komandytowo-akcyjna, której Skarżący jest akcjonariuszem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów to pozostawia się go bez rozpoznania na podstawie art. 14 g § 1 O.p. Jeżeli przedstawione okoliczności są jasne i wyczerpujące, ale nie odpowiadają hipotezie interpretowanej normy prawnej to organ na podstawie art. 14 c § 1 O.p. powinien wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podstawą jej udzielenia jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku, z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji. Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną według powyższych kryterium Sąd stwierdził, iż interpretacja ta odpowiada prawu. Na aprobatę zasługuje bowiem pogląd, że warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 updop udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. W myśl dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 updop zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie enumeratywne przesłanki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 updop. Spółka Skarżąca, która faktycznie uzyskuje dochód z wypłacanej dywidendy nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie spełnia warunku posiadania bezpośredniego udziału w spółkach pozaenergenrgetycznych opisanych we wniosku. Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w updop w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy udziałów w spółkach kapitałowych wypłacających dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot - posiadający akcje w spółce, którą w rozpoznawanej sprawie jest polska spółka komandytowo-akcyjna nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Nie ulega także wątpliwości, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 updop jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2003 r. (2003/123/WE). Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, iż w Dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy. W sprawie wymaga również zauważenia, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 777/10, iż art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4c updop stanowi implementację do prawa polskiego dyrektywy 90/435/EWG, to reguluje on także sytuacje czysto krajowe. Taka właśnie sytuacja (krajowa) została opisana we wniosku o udzielenie interpretacji. Dokonując wykładni art. 22 ust. 4 updop w odniesieniu do sytuacji przekazania dywidendy do Spółki usytuowanej w tym samym państwie członkowskim, nie jest więc konieczne odwołanie się do przepisów dyrektywy, w tym bowiem zakresie Polsce jako państwu członkowskiemu przysługuje swoboda co do zakresu ograniczeń (tak ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48 Ėtat belge-Service public fėdėral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA.-teza 27, por. też J.Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 53). Nie mogą one tylko stosować przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi w TWE ( tak w powołanym wyroku i powołanym tam orzecznictwie- teza 46). Jednakże w rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczy również podmiotów wskazanych w art.22 ust.4 pkt 2 updp dlatego też wyjaśnić należy, że Dyrektywa nie używa w definicji spółki dominującej przy określeniu jej związku ze spółką zależną warunku, że posiadanie udziałów ma być bezpośrednie. Jednakże, jak wynika z orzecznictwa ETS, przez pojęcie "udziału w kapitale" należy rozumieć stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą. W wyroku w sprawie C-48 (teza 38) ETS stwierdził, że z brzmienia art. 3 Dyrektywy wynika, że nie dotyczy on sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uznana za spółkę dominującą. Spółką dominującą może być w rozumieniu ustawodawcy wspólnotowego jedna i ta sama spółka. Pojęcia udziału w kapitale nie powinno się więc interpretować rozszerzająco (teza 44 i 45 powołanego wyroku). Fakt powiązania spółki dominującej z zależną został także podkreślony w art. 4 ust. 1 Dyrektywy. Przepis ten odnosi się do obowiązków Państwa Członkowskiego spółki dominującej w przypadku, gdy ta spółka lub jej zakład na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną otrzymuje zyski podzielone. Przepis ten nie wskazuje na powiązania spółki zależnej z zakładem spółki dominującej. W przypadku, gdy zyski wypłacane są kaskadowo, każda kolejna (na każdym poziomie) spółka dominująca i zależna musi (w celu możliwości skorzystania z przepisów dyrektywy) spełniać warunki, o których mowa w art. 2 i 3 Dyrektywy. Uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa "bezpośrednio" nie tworzy zatem dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów Dyrektywy. Nakaz posiadania udziałów bezpośrednio oznacza zaś, że wniesienie ich do spółki osobowej prawa handlowego (komandytowo-akcyjnej) przez spółkę akcyjną (Skarżącą), wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy, której faktycznym beneficjentem jest spółka akcyjna (Skarżąca). Przerwany jest bowiem związek prawny między spółką dominującą i zależną. Z tych wszystkich względów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art.22 ust. 4 w związku z art.1 ust.2 i art.5 updop oraz art.10 ust.1 updop Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.