II FSK 2197/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] 1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 228/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. Spółki z o.o., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest następcą prawnym innej spółki, która zawarta umowy dzierżawy gruntów na czas oznaczony 10 lat. Umowy dzierżawy dotyczyły dwóch nieruchomości. Na dzierżawionych gruntach Spółka wybudowała budynki i budowle czyniąc na te cele odpowiednie nakłady. Budynki i budowle stanowiły obiekty magazynowe, które spółka wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej. spółka dla celów podatkowych traktowała powyższe obiekty jako środki trwałe, zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz dokonywała od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiły jej koszt uzyskania przychodu. Umowy przewidywały, że po zakończeniu dzierżawy grunty wraz z budynkami zostaną przekazane podmiotowi wydzierżawiającemu, bez możliwości dochodzenia roszczeń o zwrot nakładów. W związku z powyższym, spółka przekazała grunty wraz z wybudowanymi przez siebie obiektami właścicielowi gruntów wraz z zakończeniem umów dzierżawy, a z przekazania tego sporządzono odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze. Po zakończeniu umów spółka nie otrzymała faktycznie żadnego zwrotu z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków i budowli. Jednocześnie przed zawarciem przedmiotowych umów oraz po ich wygaśnięciu i przekazaniu nieruchomości wydzierżawiającym, spółka prowadziła (i nadal prowadzi) taki sam rodzaj działalności gospodarczej. Równocześnie, po rozliczeniu umów i przekazaniu nieruchomości wydzierżawiającym, spółka wynajęła od właściciela gruntu w B. dzierżawioną wcześniej przez siebie nieruchomość (umowa obowiązującą od 1 stycznia 2010 r.). Przedmiotem nowej umowy była nieruchomość gruntowa wraz z wybudowanymi wcześniej przez spółkę obiektami (których właścicielem jest wydzierżawiający). W stosunku zaś do drugiej nieruchomości położonej w J., spółka obecnie nie wykorzystuje jej w żaden sposób. Dla celów księgowych, niezamortyzowana cześć budynków i budowli została przez spółkę ujęta na koncie pozostałe koszty operacyjne i obniżyła ona wynik finansowy spółki za okres, w którym dokonano przekazania przedmiotowych nieruchomości. Na dzień dzisiejszy spółka traktuje niezamortyzowaną cześć wyżej wymienionych obiektów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy spółka jest uprawniona do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części obiektów wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania gruntów ich właścicielom, tj. z dniem sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych? Zdaniem spółki zakończenie umowy dzierżawy, zgodnie z którą wszelkie nakłady poczynione przez dzierżawcę przechodzą na wydzierżawiającego, stanowi likwidację środka trwałego, jakimi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wybudowawszy budynki i budowle na dzierżawionym gruncie, spółka zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. traktowała je jako środki trwałe, które ujmowała we własnej ewidencji środków trwałych. Wraz z zakończeniem umowy dzierżawy oraz rozliczeniem nakładów wykreśliła je ze swojej ewidencji środków trwałych. Wykreślenie to oraz faktyczne przekazanie ich wydzierżawiającemu stanowiło w ocenie spółki likwidację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ponadto, ponieważ spółka utraciła władztwo nad obiektami i nie miała możliwości dalszej amortyzacji tych środków trwałych, doszło po jej stronie do powstania straty. Jednocześnie likwidacja środków trwałych nie miała miejsca w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Miała ona miejsce wyłącznie w związku z wygaśnięciem umów dzierżawy gruntów oraz koniecznością przekazania nakładów. W konsekwencji spółka wywiodła, że jeśli zanotowała stratę, a nie nastąpiło to w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, to może ona rozpoznać taką stratę jako koszt uzyskania przychodu. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną, a dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. objęte są środki trwałe, które zostały fizycznie zlikwidowane. Dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wydzierżawiającemu wybudowanych środków trwałych znajdujących się na gruntach będących jego własnością, nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji". W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem budynków i budowli dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi gruntu, u podatnika amortyzującego dotychczas takie środki trwałe nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych; nie dochodzi bowiem do likwidacji środków trwałych, rozumianej jako ich zużycie (zniszczenie). W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środków trwałych w rozumieniu ustawy podatkowej. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część środków trwałych, jeżeli nastąpi faktyczna ich likwidacja. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środków trwałych. 2. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła Ministrowi Finansów zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu części niezamortyzowanej wartości budynków, które wybudowała na gruncie dzierżawcy w momencie zakończenia umowy dzierżawy z uwagi na fakt, że spółka nie dokonała fizycznej likwidacji przedmiotowych budynków. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez spółkę oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tego środka. W ocenie Sądu, skoro pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w wypowiedziach przedstawicieli doktryny pojęcie "likwidacji" zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. W przypadku spółki konsekwencją tego była konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. Zdaniem Sądu w tym przypadku skarżąca poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Analizując końcowy fragment przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że jak wskazał ustawodawca utrata przydatności musi nastąpić na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że dany środek istnieje, lecz nie jest już przydatny do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W badanej sprawie nie zachodzi jednak taka sytuacja. Występowałaby ona wówczas, gdyby skarżąca zmieniła profil swojej działalności i wówczas budynki i budowle na dzierżawionym gruncie utraciły dla niej przydatność gospodarczą. W ocenie Sądu całość omawianego przepisu należy odczytać w ten sposób, że nie będzie kosztem uzyskania przychodu tylko taka sytuacja, w której nastąpi likwidacja (w szerokim tego słowa znaczeniu) nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje natomiast, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Organ, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie podlegające na przyjęciu, że odnośnie opisanej we wniosku o interpretację straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego przysługuje podatnikowi jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu strata ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zakończenia umowy dzierżawy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część wartości budynków wybudowanych na dzierżawionym gruncie w dacie wydania przedmiotowych budynków wydzierżawiającemu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Odpierając argumenty skargi kasacyjnej wskazać należy, że zagadnienie dotyczące rozliczenia przez podatnika straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych, aniżeli zmiana rodzaju działalności gospodarczej, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych skutkowały podjęciem uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Podkreślić należy, że uchwała ta zapadła w stanie faktycznym analogicznym do tego, jaki zaprezentowany został we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Z tego względu oddalając skargę kasacyjną podzielić należy w pełni tezy wyrażone przez skład siedmiu sędziów NSA w uzasadnieniu wskazanej uchwały. Przed przytoczeniem najistotniejszych tez wypowiedzianych przez NSA w uchwale zwrócić należy uwagę na treść przepisów ustawy podatkowej, których wykładnia stanowi istotę sporu pomiędzy spółką a udzielającym interpretacji podatkowej organem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zasadnicza wątpliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmującego uchwałę II FPS 2/12, będąca jednocześnie kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie dotyczyła sytuacji, w której strata, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nastąpiła w okolicznościach, w których utrata przez niezamortyzowane środki trwałe przydatności gospodarczej nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, ale rozwiązaniem umowy najmu (w niniejszej sprawie – dzierżawy), w ramach której czynione były nakłady, podlegające następnie amortyzacji. W uzasadnieniu prawnym uchwały II FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał interpretacji pojęcia "strata" przyjmując, że w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. chodzi o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy, mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Pojęcie "likwidacja" wymaga natomiast szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego). Dalej NSA wywiódł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wydatek (koszt) wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów, powinna przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe do sytuacji, w której strata odpowiada niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym NSA wyjaśnił, że punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego nakładów z przychodami czy - ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. na obiekt będący przedmiotem najmu), stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do straty będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ - ściśle rzecz biorąc - nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i które będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "utraciły przydatność gospodarczą". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo nadal istniejącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów, uwarunkowanych np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz generuje straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. NSA wyjaśnił, że zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdyż w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07). W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w których ramach czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Przytoczenie obszernych fragmentów motywów, którymi kierował się skład siedmiu sędziów NSA podejmując uchwałę II FPS 2/12 podyktowane było analogicznym stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej w pełni podziela tezy wyrażone w uchwale. W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest błędne, a Sąd pierwszej instancji podjął trafne rozstrzygnięcie uchylając wydaną interpretację. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).