II FSK 1769/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 404/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 404/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. w L. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż będąc pracodawcą i dążąc do zacieśnienia więzi pracowników z przedsiębiorstwem (...), organizuje różnego rodzaju imprezy (spotkania) integracyjne (okolicznościowe), mające charakter otwarty i dobrowolny, finansowane w całości ze środków obrotowych Spółki. Podczas imprez pracownicy mogą korzystać z wykupionych przez Spółkę usług gastronomicznych oraz dodatkowych atrakcji (m.in. udział w dyskotece, w zawodach sportowych). Spółka nie sporządza listy osób biorących udział takich imprezach, jak również nie ewidencjonuje ilości spożywanych przez poszczególnych pracowników posiłków (pracownicy nie mają przydzielonych porcji żywnościowych, mając swobodę wyboru posiłku), jak i tego, czy wszyscy pracownicy skorzystali z dodatkowych atrakcji. Liczbę pracowników chętnych do wzięcia udziału w imprezie ustala szacunkowo, w oparciu o informacje przekazane przez kierowników działów. Faktury obejmujące całkowity koszt organizacji imprez wystawiane są na Spółkę. Mając na uwadze powyższe, Spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy udział w imprezie integracyjnej, organizowanej przez Spółkę, skutkuje u pracownika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy Spółka zobowiązana jest zwiększyć z tego tytułu przychody pracownika?; 2) jak ewentualnie wyliczyć dochód do opodatkowania w sytuacji, gdy Spółka nie prowadzi imiennej listy pracowników uczestniczących w imprezach. Zdaniem Spółki, uczestnictwo pracownika (także członków jego rodziny) w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu w znaczeniu podatkowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest brak po stronie Spółki obowiązku odprowadzenia od tego rodzaju świadczeń pracowniczych zaliczek na podatek dochodowy. Wskazując na treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Spółka podniosła, że o przychodzie do opodatkowania można by mówić w sytuacji, gdyby pracownik skorzystał z pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń i możliwe byłoby ustalenie wartości tychże świadczeń, według metod przewidzianych w u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podkreślając, iż świadczenia otrzymywane przez pracowników (jak i członków ich rodzin), w związku z uczestnictwem w imprezie organizowanej przez Spółkę, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów powołującego się, m.in. na art. 31 u.p.d.o.f., Spółka obowiązana jest do obliczenia, pobrania oraz wpłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego do właściwego urzędu skarbowego. Minister Finansów podniósł, że opisany we wniosku stan faktyczny potwierdza możliwość wyliczenia wartości indywidualnych świadczeń otrzymywanych przez poszczególnych pracowników, tj. poprzez matematyczne podzielenie całkowitej kwoty wydatkowanej na organizację imprezy integracyjnej przez liczbę osób w niej uczestniczących. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa: 1) materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż art. 12 u.p.d.o.f. wymienia jedynie rodzaje świadczeń identyfikowanych przez ustawodawcę, jako generujące przychód ze stosunku pracy, pozostawiając poza zakresem unormowania równie istotny element podatkowoprawnego stanu faktycznego, jakim jest moment wystąpienia (rozpoznania) takiego przychodu u pracownika. Zdaniem Sądu, w analizowanym stanie faktycznym znajdą zastosowanie ogólne reguły rozpoznania przychodu, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, iż w przypadku nieodpłatnych świadczeń dla powstania przychodu podatkowego z tego tytułu niezbędny jest element ich faktycznego otrzymania, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, gdzie dla powstania skutku (przychodu podatkowego) wystarczy tylko postawienie ich do dyspozycji. Dla przyjęcia powstania u danego pracownika przychodu w znaczeniu podatkowym, nie wystarczyła sama tylko możliwość udziału pracownika w imprezie integracyjnej, a w konsekwencji możliwość skorzystania z oferowanych tam dóbr konsumpcyjnych, czy rozrywkowych. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie istnieje możliwość stwierdzenia, czy dany pracownik rzeczywiście otrzymał oferowane mu przez pracodawcę świadczenie oraz jaka była ostatecznie jego wartość. Następnie Sąd zauważył, iż poza warunkiem "otrzymania" świadczenia, drugim niezbędnym wymogiem jego opodatkowania jest możliwość przypisania poszczególnym pracownikom przychodu konkretnego, a nie statystycznego. W efekcie powyższego Sąd stanął na stanowisku, iż brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uczestnictwo pracownika (także członka jego rodziny) w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu, o którym mowa w tym przepisie, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów stwierdził, iż wartość uzyskanego od pracodawcy świadczenia związanego ze zorganizowaną imprezą integracyjną stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. W sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także zorganizowania imprezy integracyjnej, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według ceny ich zakupu, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, potwierdzeniem otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika jest jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie, sfinansowanej przez pracodawcę. Pracownik otrzymuje bowiem nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę integracyjną, bez względu na to, czy następnie będzie (i w jakim stopniu) konsumował posiłki, napoje, czy korzystał z dodatkowych atrakcji. Dalej Minister Finansów podkreślił, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Według Ministra Finansów, problemy techniczne, na które Spółka się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika. To w interesie Spółki - jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika - leży, aby takich problemów technicznych unikać. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, zaś jako naruszony przepis został wskazany art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Właśnie na tle tych przepisów powstał spór w niniejszej sprawie, dotyczący kwestii powstania, bądź nie, związanego ze stosunkiem pracy przychodu pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak więc wynika z drugiego z przytoczonych przepisów (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu: - otrzymanie określonego świadczenia; - postawienie go do dyspozycji podatnika. Oba one odnoszą się do pieniędzy i wartości pieniężnych. Jednakże gdy chodzi o przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to ustawodawca wyraźnie stwierdza, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10, że skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Przy czym zwrot "otrzymane", jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, odnosi się zarówno do samego faktu otrzymania świadczenia, jak i jego wielkości. Powracając natomiast do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przedstawionego we wniosku Spółki, to jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z oferowanych przez Spółkę usług gastronomicznych oraz dodatkowych atrakcji, czy też nie (ewentualnie, w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez Spółkę imprez integracyjnych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz musi zostać ustalony zgodnie ze wskazaniami zawartymi w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalenia tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu) jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia, w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników. Tym samym, w realiach stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody, o której mowa w ust. 2a pkt 2, tj. według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymał, czego konsekwencją - przy zaaprobowaniu stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Jeszcze raz podkreślić więc trzeba, że użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", dotyczy zarówno samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Sposób obliczania wartości dla każdej ze wskazanych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Dla potrzeb zatem wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając przy tym, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko organu podatkowego prezentowane w skardze kasacyjnej jest niezgodne z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż sprowadza się ono do tezy, że możliwa jest sytuacja, w której podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić, nawet gdy przychód nie został otrzymany. Wskazać należy, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. W świetle powyższego, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Należy wobec tego uznać, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Spółka wyjaśniła natomiast, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika nie jest możliwe. Przedstawiony stan faktyczny nie wyklucza również zaistnienia okoliczności, w której pracownik bierze udział w konkretnym spotkaniu integracyjnym, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Dla opodatkowania istotne jest to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Ponadto podkreślić trzeba, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, uznać zatem należało, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ten słusznie przyjął, że nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Analogiczne, jak przedstawione wyżej, stanowisko zaprezentowane zostało w szeregu wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt 1531/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11, z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11, z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11). Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.