I SA/Po 181/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę M. Bejgerowska K. Nikodem W. Zygmont UZASADNEINIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] listopada 2006r. ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. podatniczka prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej polegającej na prowadzeniu wylęgarni piskląt z jaj zarodowych. W badanym okresie strona opierając się na treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz.50, ze zm. dalej ustawa o VAT) korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Wobec powyższego obrót ze sprzedaży piskląt (tzw. brojlerów jednodniowych) dokumentowała rachunkami oraz oryginałami faktur VAT RR wystawionymi przez swoich odbiorców, podatników podatku VAT. W toku postępowania R. B. przesłuchiwana w charakterze strony zeznała, że wartość ze sprzedaży towarów i produktów za 2003r. wyniosła około [...] milionów. Pismem z dnia [...] listopada 2006r. strona sprostowała, że jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za 2003r. wyniosły [...]zł. W związku z powyższym organ uznał, że podatniczka zobowiązana była na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. ksiąg rachunkowych, ponieważ przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy przekroczyły w walucie polskiej 800.000 EURO (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy). Tym samym podatniczka w badanym okresie nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy z tytułu swojej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż ze względu na wielkość osiąganych przychodów ze sprzedaży zobowiązana była z dniem 1 stycznia 2004r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co pozbawiło ją możliwości korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego. (art. 7 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 4 pkt 16 ustawa o VAT). Na podstawie przedłożonych do kontroli przez podatniczkę dokumentów organ I instancji ustalił, że w okresie za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. strona uzyskała łącznie przychód brutto w kwocie [...] zł, który ustalono w oparciu miesięcznych zestawień obrotów sporządzonych na podstawie przedłożonych przez podatniczkę wystawionych rachunków i posiadanych oryginałów faktur VAT RR. Za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, przyjęto obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do powyższego zapisu wartości osiągniętego przychodu doprowadzono do wartości netto poprzez wyodrębnienie należnego podatku VAT z kwot należnych wymienionych w posiadanych przez podatnika rachunkach oraz fakturach VAT RR. Wyliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonano przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT tj. w wysokości 3% zgodnie z przepisem art. 18 ust.1a ustawy o VAT. Organ wskazał, że R. B. za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania podatkowego. Naruszyła tym samym obowiązek wynikający z art.10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z prowadzonej przez stronę w badanym okresie działalności, przy czym nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego VAT wynikającego z przedłożonych w toku postępowania faktur, z uwagi na treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Za nieuzasadnione odwołująca uznała powoływanie się na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, stwierdzając, że ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano, że materii tej poświęcona jest ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), która w powyższych kwestiach wprowadziła własne rozwiązania. W ocenie strony obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych oraz skutki z tym związane muszą wynikać z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych. Powyższe stanowisko, zdaniem strony, zostało potwierdzone przez WSA w Olsztynie, wyrokiem z dnia 26.10.2006r. (I SA/Ol 394/06), w którym Sąd stwierdził, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jest spełniony warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązki podatnika powinny wg Sądu wynikać z ustaw podatkowych. Natomiast ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. po analizie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w treści złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2007r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej, iż ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że prawo podatnika do nieprowadzenia ewidencji księgowej jest ograniczone wysokością uzyskiwanego przez podatnika przychodu netto. Wskazano, że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody netto z tego tytułu przekroczą wynikającą z tej ustawy kwotę rodzącą obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji zatem, gdy podatnik, wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg zgodnie z art. 24 ust. 2 oraz ust. 4 zdanie 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonych i udokumentowanych faktów, podatnik ze względu na wielkość swoich obrotów nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowanego, a w konsekwencji ze zwolnienia podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązany był prowadzić księgi rachunkowe. Z tych też względów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegała sprzedaż dokonana w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.10.2006r, (I SA/Ol 394/06) stwierdził, że dotyczy on rozstrzygnięcia sprawy w zakresie sposobu ustalania dochodu oraz rozliczenia się przez osoby fizyczne z tytułu podatku dochodowego od uzyskiwanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, która nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej decyzji. Ponadto wyrok ten został podjęty w indywidualnej sprawie i nie stanowi on wykładni prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 24 a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 pkt 16 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7lit. b ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca podkreśliła, że ustawa o rachunkowości nie może narzucać obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, które stanowiłyby podstawę do ustalania wyniku podatkowego (dochodu lub straty). Tym bardziej ustawa ta nie może przesądzać o metodzie ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne albo uproszczone). O obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony jest warunek określony w art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej wynika z przepisów ustawy podatkowej, a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy tylko kwoty przychodu. Podatnik będzie zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy spełnione zostaną warunki ustanowione ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony, należy przyjąć, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość, o ile sam się na to zdecyduje. Jeżeli nie zaprowadzi ksiąg, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że sprzedaż produktów rolnych dokonana przez skarżącą w 2004 r. nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.. Wskazano, że stanowisko skarżącej zostało poparte uchwałą NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/2010). Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja winna zostać uchylona nawet w sytuacji gdyby przyjęto, że z dniem 1 stycznia 2004 r. R. B. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. W decyzji błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ organy nie uwzględniły podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w toku postępowania faktur na zakup jaj wylęgowych. Wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towaru i usług, zasadę proporcjonalności oraz skuteczności. Skarżąca odwołuje się do bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego oraz nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym i orzeczeń sądowych Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 24a u.p.d.f., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 pkt 16, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podnosi, że w 2004 r. korzystała ze statusu rolnika ryczałtowego, zatem dostawa towarów i produktów była zwolniona z podatku od towarów i usług. Przy czym w uzasadnieniu swego stanowiska odwołuje się wyłącznie do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej nie zasługuje na akceptację. Przepis art. 1 u.p.d.f. określa w ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odwołuje się skarżąca. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zatem przedmiotem jej regulacji jest wyłącznie opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. W świetle art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg. Wówczas dla ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Należy przyjąć, że przepisy art. 24 a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 stanowią wyłącznie, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, mają zastosowanie wyłącznie dla podatku dochodowego. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/2010, na którą powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r., przepis art. 24a ust. 4 jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił "Jeżeli (...) podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.f. nie ma więc w tym wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg , w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowane swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości." Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie mogą zatem odnosić się do kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też dokonując wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 pkt 16 odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ta ostatnia reguluje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przepisy o rachunkowości stosuje się (...) do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości skarżąca w 2004 r., z uwagi na osiągnięte w 2003 r. przychody, obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czego jednak nie można utożsamiać z faktycznym ich prowadzeniem w celu ustalania wysokości dochodu na potrzeby podatku dochodowego. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w 2004 r. R. B. na podstawie art. 24a u.p.d.f dla określenia dochodów dla potrzeb podatku dochodowego mogła korzystać z norm szacunkowych i nie prowadzić ksiąg rachunkowych, ponieważ podatniczka nie zadeklarowała ustalania dochodów na podstawie ksiąg rachunkowych, jednak deklaracja sposobu obliczania wysokości dochodu wywołuje skutek wyłącznie w zakresie podatku dochodowego. Podsumowując, mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, należy uznać, że skarżąca była obowiązana w 2004 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę towarów i produktów, ponieważ jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub produktów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły 800.000 Euro i na podstawie ustawy o rachunkowości była obowiązania do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych a nie sam fakt ich prowadzenia, w związku z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego. W ocenie Sądu, zgodnie z obowiązującym prawem organy podatkowe uznały, że podatek naliczony zawarty w przedłożonych przez podatniczkę fakturach VAT dokumentujących zakup jaj wylęgowych, nie może zostać uwzględniony w rozliczeniach w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004r. W toku postępowania kontrolnego organy podatkowe stwierdziły ( co jest też bezsporne), że skarżąca nie dokonała do dnia wszczęcia postępowania obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, w 2004 r. nie składała do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, ani też nie prowadziła żadnej ewidencji w zakresie tego podatku. W związku z powyższym skarżąca naruszyła art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2 tej ustawy złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne. Konsekwencje braku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług określone zostały w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Wobec przedstawionych rozważań skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2010 r. zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy dotyczył zdarzeń przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do zastosowania wprost przepisów wspólnotowych - Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, wbrew regulacjom obowiązującej ustawy. W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.) strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można, więc wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym (vide S. Biernat: "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" - Przegląd Sądowy 2005/2/3). Sąd Najwyższy niejednokrotnie podkreślał, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich(vide wyroki z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 - OSNP 2004/342 i z dnia 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03 - OSNP 2005/6/78). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. Sąd Najwyższy wskazał, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006r., sygn. Akt I FSK 767/05, opubl. W LEX nr 202187) Poglądy wyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Stosowanie wprost przepisów dyrektywy wbrew wyraźnej regulacji ustawowej prawa krajowego do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz), która również funkcjonuje w porządku prawnym Unii Europejskiej, jako zasada wywodząca się z prawa rzymskiego. Postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (vide http: curia.europa.eu) potwierdza również, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych. W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część Traktatu. W Załączniku nr 12 ust. 9 do Aktu zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: (Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca, zatem wszystkie przepisy obowiązującej ustawy muszą być przestrzegane. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, niesłusznie korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o VAT. W 2004 r. R. B. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dlatego też w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT organ podatkowy dokonując wymiaru podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu jaj wylęgowych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrok z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 326/07 (publ. LEX 465754), w którym stwierdził, że brak zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług w świetle powołanego wyżej przepisu ustawy uniemożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K.Nikodem /-/ M.Bejgerowska