II FSK 1764/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 268/11 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 268/11, w sprawie ze skargi A. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 16 września 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. A. M. wyjaśnił, że w dniu 5 sierpnia 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód osobowy o wartości ofertowej 433.606,56 zł. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy licząc od daty przekazania przedmiotu leasingu protokołem zdawczo-odbiorczym. Płatność za używanie przedmiotu leasingu ma nastąpić w 35 ratach. Ponadto umowa określa wartość czynszu inicjalnego na kwotę 43.360,66 zł netto (52.900 zł brutto), który jest płatny w chwili zawarcia umowy. Umowa przewiduje również czynsz zerowy na kwotę 43.360,60 zł netto (52.900,01 zł brutto), który jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Zgodnie z treścią umowy czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę, które związane są z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Czynsz zerowy stanowi zaś opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu. Suma wszystkich opłat wraz z czynszem inicjalnym ustalonym w umowie pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższa wartość początkową środka trwałego. Skarżący podkreślił jednocześnie, że uiszczenie czynszu inicjalnego warunkuje zawarcie umowy leasingu oraz wydanie środka trwałego, a czynsz zerowy będąc płatny wraz z opłatą manipulacyjną w momencie podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego warunkuje wydanie przedmiotu leasingu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy czynsz inicjalny może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury VAT? 2. Czy czynsz zerowy może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury VAT ? 3. Czy w/w czynsze powinny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy? Skarżący wyraził pogląd, że w związku z tym, iż zapłata czynszu inicjalnego warunkuje samo zawarcie umowy, a czynsz zerowy warunkuje wydanie przedmiotu leasingu, mają one charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, niezależnych od pozostałych rat leasingu. W konsekwencji czynsze te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia bez konieczności rozliczaniach w czasie, przez okres na jaki zawarto umowę leasingu. Czynsze te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy są potrącane w dacie ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony za nieuzasadnione. W ocenie organu, kwota czynszu inicjalnego i zerowego z tytułu umowy leasingu operacyjnego powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, a więc proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego. Skoro bowiem zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata czynszu zerowego jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu, to wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego A. M. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji podatkowej zarzucając błędną wykładnię art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego są powiązane z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem. Tym samym są one kosztami pośrednimi, potrącanymi w czasie zgodnie z regułami określonymi w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, potrącanie kosztów pośrednich następuje w dacie ich poniesienia. Jednakże w sytuacji, gdy koszty te odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, koszt ten należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Sąd podzielając stanowisko organu w zakresie dotyczącym czynszu zerowego przyznał, że czynsz ten jest w istocie jedną z szeregu opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, a zatem dotyczy całego okresu trwania umowy i powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu jej trwania. Sąd odmiennie jednak ocenił kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego. Zdaniem składu orzekającego, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym uznać należało, że czynsz inicjalny ma charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Jego poniesienie jest warunkiem koniecznym do wykonania umowy leasingu i wydania przedmiotu umowy, a następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Czynsz ten zawiera bowiem koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Niewątpliwie więc ma on związek z zawartą umową, jednak nie dotyczy całego okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Czynsz ten bowiem warunkuje samo zawarcie umowy, jest kosztem przygotowania umowy i nie jest związany z jej realizacją. Czynsz inicjalny powinien być zatem, stosownie do art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, jednorazowo zaliczony w koszty uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynsz inicjalny, do poniesienia którego zobowiązany był skarżący chcąc przystąpić do umowy leasingu, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności jego rozliczania w czasie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. M. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego i 17 zł tytułem opłaty skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy opisanym przez wnioskodawcę chodzi o czynsz inicjalny (wstępną opłatę leasingową), który jest płatny w chwili zawarcia umowy. Nie jest między stronami sporne, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10 (treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA) wyraził pogląd, iż prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Podzielając rozważania zawarte w przywołanym wyżej wyroku zauważyć należy, że wydatek może być jednorazowy ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej czynsz inicjalny warunkował możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miał więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczył on okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że istotą wstępnej opłaty leasingowej, zwanej też czynszem inicjalnym, jest jej poniesienie w celu realizacji umowy i wydania środka trwałego. Przyjęcie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych i okresu na jaki umowa leasingu została zawarta każe się zastanowić, czy jej kwota w dacie zawierania umowy leasingu winna być zaliczona do sumy opłat, o których mowa w art. 23b pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem stanu faktycznego sprawy. Również sposób zaliczenia czynszu zerowego jako faktycznie jednej z szeregu opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu – nie jest kwestionowane przez żadną ze stron. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.)