III SA/Wa 2788/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 kwietnia 2010 r. M. P. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w formie zaliczki uzyskanego na poczet ceny sprzedaży i wydatkowania przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży na cele mieszkalne w Szwecji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 30 września 2009 r. Skarżąca na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonała zbycia nieruchomości położonej przy ul. K. [...] ([...] P.), o Nr Ksiąg Wieczystych: KW [...] oraz [...], nabytej w dniu 15 marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W dniu 12 października 2009 r. złożyła oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof" w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, iż wyżej wymienione środki zamierza wydatkować na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skarżąca 13 października 2009 r. złożyła również deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości - PIT 23, w której zadeklarowała skorzystanie ze zwolnienia, w trybie art. 21 ust. 1 pkt 23 updof w stosunku do całości uzyskanych przychodów, które zamierza przeznaczyć na inne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia. W związku z tym nie zadeklarowała podatku należnego do zapłaty. Zakup i wykończenie domu przy ul. K. [...] (przedmiotu zbycia) był sfinansowany kredytem budowlano – hipotecznym uzyskanym na podstawie umowy zawartej z Bankiem P. S.A. z dnia 10 listopada 2005 r. Kredyt ten spłacono następnie w całości wraz z odsetkami innym kredytem tzw. kredytem refinansowym w dniu 10 września 2008 r. (przekształcenie kredytu budowlano-hipotecznego będącego w części hipotecznej - po konwersji, w kredyt w Eurokoncie Hipotecznym Plus - złotowy kredyt hipoteczny), na podstawie umowy kredytu z dnia 11 sierpnia 2008 r. Kredyt refinansowy wykorzystano jednorazowo na powyżej opisaną spłatę kredytu (z dnia 10 listopada 2005 r.), która nastąpiła w dniu 10 września 2008 roku. W akcie notarialnym sprzedaży z dnia 30 września 2009 r., wskazano, iż część ceny zostanie uregulowana przelewem na rachunek P. S.A. tytułem spłaty zadłużenia Skarżącej z tytułu kredytu refinansowego udzielonego w dniu 11 sierpnia 2008 r. na spłatę kredytu (zaciągniętego na cele mieszkaniowe) z dnia 10 listopada 2005 r. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz przeniesieniem centrum interesów życiowych do Królestwa Szwecji Skarżąca zamierza przeznaczyć część uzyskanego ze sprzedaży przychodu, na zakup nieruchomości w Szwecji. W związku z tym w dniu 22 września 2009 r. zawarła umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w Szwecji, w stosunku do której została zawarta umowa końcowa w dniu 11 listopada 2009 r. W umowie przedwstępnej, strony zadeklarowały wolę zakupu i określiły terminy zapłaty ceny. Na jej mocy Skarżąca uiściła też zaliczkę w wysokości 10 % wartości nieruchomości położonej w Szwecji. Jednocześnie w akcie notarialnym (z 30 września 2009 r.) sprzedaży nieruchomości przy ul. K. [...] wskazano, iż część kwoty została Skarżącej przekazana jako zaliczka przed podpisaniem przyrzeczonej notarialnej umowy sprzedaży. Skarżąca otrzymała zaliczkę, o której mowa w akcie notarialnym sprzedaży Rep. A nr [...] (z 30 września 2009 r.) w dniu 3 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 r. oraz następnie wydatkowała na zapłatę zaliczki dotyczącej zakupu nieruchomości w Szwecji w dniu 22 września 2009 r. Podsumowując z uzyskanego przed datą finalnej sprzedaży nieruchomości w Polsce przychodu (tj. przed 30 września 2009 r.) Skarżąca uiściła zaliczkę wynikającą z umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości w Szwecji (22 września 2009 r.). Jednocześnie należy zauważyć, iż uzyskanie części środków przed datą finalnej sprzedaży (tj. przed datą aktu notarialnego z 30 września 2009 roku) zostało potwierdzone w treści samego aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Tym samym, całość uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przychodu (o którym mowa w akcie notarialnym z dnia 30 września 2009 r.), Skarżąca zamierza przeznaczyć na zakup domu w Szwecji (nabytego w związku ze stałą zmianą miejsca zamieszkania i przeniesieniem centrum interesów życiowych do Szwecji) oraz spłatę kredytu refinansowego (kredyt zaciągnięty na zapłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego) z dnia 11 sierpnia 2008 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy możliwe będzie skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji? 2. Czy możliwe będzie skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 updof w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu refinansowego (refinansowy kredyt hipoteczny po konwersji, umowa z dnia 11 sierpnia 2008 r.), zaciągniętego w celu spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego (umowa kredytowa z dnia 10 listopada 2005 r.) przeznaczonego na nabycie i wykończenie zbywanej nieruchomości położonej w Polsce na rzecz banku P. SA [...] Oddział w P.? 3. Czy w przypadku otrzymania części zapłaty (zaliczki) w dniu 3 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 r., a więc przed podpisaniem umowy sprzedaży nieruchomości w Polsce (o czym mowa jest w treści aktu notarialnego sprzedaży z dnia 30 września 2009 r.), możliwe jest zachowanie prawa do zwolnienia, w przypadku wydatkowania tych środków przed datą umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w Polsce na zaliczkę na poczet ceny wynikającą z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji (22 września 2009 r.)? W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do kwestii zawartych w pytaniu 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - lecz zawsze położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższa regulacja (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r., ale zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. na zasadzie praw nabytych. Zatem w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w dawnym brzmieniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - jest zatem fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Przepis ten nie wymaga, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na nabycie innej niż sprzedawana nieruchomość. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W ocenie Skarżącej, nie ma przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w u.p.d.o.f., a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w akcie notarialnym sprzedaży mieszkania znaleźć można informację, że część pieniędzy nie trafiła bezpośrednio do Skarżącej, ale bezpośrednio na rachunek bankowy banku (obsługującego kredyt refinansowy), tytułem spłaty złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego, którym po konwersji spłacono uprzednio zaciągnięty kredyt hipoteczny przeznaczony na nabycie oraz wykończenie nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. W ocenie Skarżącej, możliwe będzie skorzystanie przez nią ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu refinansowego (kredyt po konwersji), zaciągniętego w celu spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego przeznaczonego na nabycie i wykończenie zbywanej nieruchomości położonej w Polsce na rzecz banku P. S.A. [...] Oddział w P.. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Skarżąca sprzedała w dniu 30 września 2009 r. nieruchomość nabytą w dniu 15 marca 2006 r., a więc sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu updof. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – dalej jako: "ustawa zmieniająca" do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ wyjaśnił, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone przepisie tego artykułu. Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma natomiast zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a updof). Zdaniem organu, zwolnienia te są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych - na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) stanowi przesłankę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Organ wskazał, iż jak przedstawiono we wniosku, Skarżąca w dniu 30 września 2009 r. sprzedała nieruchomość zakupioną w dniu 15 marca 2006 r. Na zakup nieruchomości w dniu 10 listopada 2005 r. zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku P. S.A., który następnie spłaciła w całości wraz z odsetkami kredytem refinansowym udzielonym w dniu 11 sierpnia 2008 r. przez bank P. S.A. Z umowy kredytu zawartej w dniu 11 sierpnia 2008 r. z Bankiem P. S.A. wynikało, iż kredyt w całości przeznaczony został na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Skarżącą w dniu 10 listopada 2005 r. w banku P. S.A. Pieniądze ze sprzedaży dokonanej w dniu 30 września 2009 r. przedmiotowej nieruchomości Skarżąca w części przeznaczyła na spłatę zaciągniętego w dniu 11 sierpnia 2008 r. kredytu refinansowego. Organ podkreślił, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. określa jednoznacznie wydatki na spłatę jakiego kredytu (tj. na jakie cele udzielonego) uprawniają do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wskazał, iż podatnicy nabywają prawo do skorzystania z ww. zwolnienia jedynie w przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe ma charakter zamknięty. W konsekwencji zwolnienie nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego (kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu). Oznacza to – zdaniem organu, – że w przedmiotowej sprawie, wymagany dla zastosowania zwolnienia cel mieszkaniowy nie został zrealizowany. Skoro zatem – w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie został przez Skarżącą wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 27 lipca 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 23 września 2010 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez dokonanie wykładni zawężającej przepisu. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na refinansowanie wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Zdaniem Ministra Finansów przeznaczenie przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu służącego refinansowaniu kredytu mieszkaniowego, nie uprawnia do zwolnienia tego przychodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Od tej części przychodu, zdaniem organu, należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., o ile do końca okresu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie został wydatkowany na cele wymienione w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości podlegają zwolnieniu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Istota sporu stron sprowadza się zatem do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu zakupu lokalu mieszkalnego jest kwotą wydatkowaną na cele wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 32 lit. e) mieszkaniowe wskazane w u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2a) nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zatem okoliczność, że sprzedając mieszkanie Skarżąca osiągnęał przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Przepisy art. 21 ust. 32 u.p.d.o.f. (w treści, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowiły, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku odmiennego niż przyjęty w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca w przepisie tym nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. byłaby związana z przedmiotowym zwolnieniem. Ustawodawca przedmiotowe zwolnienie określił przez odwołanie się do celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby mógł być objęty zwolnieniem - musi to być cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Katalog wydatków, które ustawodawca uznał za wydatki na cele mieszkaniowe (lit. a) tego przepisu) jest katalogiem zamkniętym. W katalogu tym jednak zdaniem Sądu mieszczą się także wydatki na spłatę kredytów pośrednio realizujących cele mieszkaniowe. Zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wszelkie pożyczki i kredyty, które sensie ekonomicznym służą sfinansowaniu wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bez względu na nazwanie w umowie celu tych pożyczek i kredytów. Zdaniem Sądu celem, którym się kierował ustawodawca ustanawiając zwolnienia określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), b), d) i e) u.p.d.o.f. była pomoc podatnikom w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, której podstawą jest uregulowanie zawarte w przepisie art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Na podstawie tych przepisów zwolnieniu podlegały przychody uzyskanie ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na własne cele mieszkaniowe podatników. Jednym z działań podejmowanych przez podatników służącym realizacji omawianego celu mieszkaniowego jest również zaciągnięcie kredytu na zakup mieszkania. Bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącą posłużył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez nią na zakup lokalu mieszkalnego. Nie ulega wątpliwości, że wcześniejszy kredyt zaciągnięty był na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Rację ma Skarżąca twierdząc, że uzyskanie obu kredytów służyło realizacji jednego celu tj. finansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego. Zmieniła się jedynie instytucja kredytująca oraz warunki umowy kredytu, co jednak nie ma żadnego znaczenia przy ocenie czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu realizacji celu mieszkaniowego służy także kredyt refinansowy służący finansowaniu kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wynika to z jego istoty ekonomicznej, która sprowadza się do zastąpienia droższego kredytu, zaciągniętego wprost na zakup lokalu mieszkalnego, kredytem tańszym. W takiej sytuacji kredyt refinansowy zastępuje pierwotne źródło finansowania inwestycji mieszkaniowej w postaci kredytu mieszkaniowego, który zostaje spłacony środkami pochodzącymi z kredytu refinansowego. Zachodzące w niniejszej sprawie powiązania o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy kredytem refinansowym i kredytem mieszkaniowym w aspekcie ekonomicznym skutkują przekształceniem pierwotnego kredytu mieszkaniowego w kredyt refinansowy oraz przeniesieniem celu mieszkaniowego z pierwszego kredytu na kredyt refinansowy. W rozważnym stanie faktycznym kredytowi refinansowemu nie można przypisać innego celu niż finansowanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Okoliczność, że zaciągnięcie tego kredytu ma na celu ograniczenie kosztów finansowych wynikających z pierwotnego kredytu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy ponieważ w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca nie uczynił zastrzeżenia, że wskazane w tym przepisie kredyty lub pożyczki nie mogą realizować oprócz celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. także celu w postaci racjonalizacji kosztu finansowania inwestycji obejmującej cele wskazane w tym przepisie. W realiach niniejszej sprawy źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostaje kredyt tyle, że korzystniejszy dla Skarżącego kredyt refinansowy. Na poparcie powyższych konstatacji Sądu należy wskazać, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że kredyt refinansowy był kredytem celowym na refinansowanie wcześniejszego mieszkaniowego kredytu hipotecznego. Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej niż to wskazano w umowie. Zatem kredytobiorca nie miał swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi i przeznaczenia ich na inne cele niż związane z celami mieszkaniowymi. Zamiarem ustawodawcy, co bezspornie wynika z treści analizowanej regulacji nie było napiętnowanie skrzętności i gospodarowania podatnika przy zaspokajaniu jego osobistych potrzeb mieszkaniowych. Zwłaszcza jego dążenia do zmniejszenia kosztów zakupu mieszkania, a więc działanie zgodne z regułami powszechnie pożądanymi. Przyjęcie, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wniosków przeciwnych za uprawnione, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego art. 75 ust. 1 Konstytucji RP oraz wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle powyższego Sąd nie podzielił stanowiska Organu o braku znaczenia w niniejszej sprawie okoliczności, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji kredyt refinansowy realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2679/10 publ. LEX nr 736345). Z tych powodów Sąd stwierdził, ze Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.