I GSK 1162/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 81/11 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Gd 81/11, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek od należności celnych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako o.p. w zw. z art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), dalej jako prawo celne, po rozpatrzeniu wniosku [...] Sp. z o.o. w G., zwana dalej "skarżącą" z dnia 6 lipca 2010 r. w przedmiocie sposobu zaliczenia wpłat na poczet odsetek od należności celnych oraz określenia okresu, za jakie odsetki zostały naliczone z tytułu pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] maja 2008 r. wymierzających należności celne ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego, a objętym uprzednio procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego - potwierdził zaliczenie wpłaconych kwot. W dniu [...] sierpnia 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pobranych odsetek. Za podstawę wniosku wskazano art. 54 § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] października 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek z tytułu ww. pięciu decyzji. W następstwie odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] października 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie o stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że o ile przepis art. 65 ust. 6 prawa celnego odsyła do przepisów art. 53 – 56 o.p, o tyle żaden przepis prawa celnego nie daje organowi celnemu podstaw do procesowania w przedmiocie nadpłaty, o której mowa w art. 72 i n. o.p. W związku z tym organ I instancji w następstwie wniesionego wniosku winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy stosowna decyzja - pomimo bezprzedmiotowości postępowania - została wydana organ odwoławczy zobligowany był uchylić zakwestionowane rozstrzygnięcie i umorzyć postępowanie celne w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu odwoławczego było w pełni uzasadnione. W tym kontekście WSA nie podzielił argumentacji strony skarżącej, według której organ naliczył odsetki z naruszeniem przepisów o.p., mających w myśl art. 65 ust. 6 prawa celnego zastosowanie w sprawie naliczenia odsetek. WSA powołał się na art. 73 ust. 1 prawa celnego, na mocy którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV o.p. (dział dotyczący postępowania podatkowego), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Natomiast art. 72 o.p. dotyczący nadpłaty, nie mieści się w dziale IV tej ustawy, zatem zawarte w art. 73 prawa celnego odesłanie nie daje podstaw do stosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sprawach celnych. Z kolei art. 65 ust. 6 prawa celnego zawiera odrębne odesłanie do przepisów o.p., stanowi bowiem, że odsetki o których mowa w ust. 3-5 tego artykułu, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Zdaniem Sądu I instancji, cytowany wyżej przepis odsyła wyłącznie do przepisów art. 53-56 (pośrednio art. 62 § 4) o.p. Nie zawiera on natomiast, jak twierdzi skarżąca, odesłania do wszystkich znajdujących się w o.p. przepisów dotyczących odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W konkluzji Sąd I instancji wskazał na zasadność argumentacji organu odwoławczego, że art. 72 o.p. dotyczący nadpłaty - nie może być stosowany w sprawach celnych. Zatem w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy słusznie uchylił decyzję organu I instancji, a postępowanie w sprawie umorzył jako bezprzedmiotowe. II Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej p.p.s.a.): - naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 62 § 4 o.p., polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. narusza przepis art. 62 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości przesądza w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia wpłat na poczet odsetek i w konsekwencji uniemożliwia kwestionowanie wysokości pobranych odsetek przy zastosowaniu instytucji stwierdzenia nadpłaty, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 65 ust. 6 prawa celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawiera normę odsyłającą wyłącznie do przepisów zawartych w Dziale III Rozdział 6 o.p., podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on odesłanie do wszystkich przepisów odrębnych dotyczących odsetek za zwłokę od należności podatkowych, w tym również tych, które dotyczą stwierdzenia nadpłaty uiszczonych odsetek. Jak podnosi skarga kasacyjna, postanowienie, o którym mowa w przepisie art. 62 § 4 o.p. nie ma charakteru materialnego, tzn. nie określa, ani nie przesądza o prawidłowości obliczenia wysokości odsetek. W konsekwencji, nie jest również dopuszczalne kwestionowanie wysokości pobranych odsetek w trybie kontroli instancyjnej przedmiotowego postanowienia. Przedmiotem rozstrzygnięcia w takim przypadku stanowi jedynie przedstawienie ustaleń faktycznych w zakresie dokonanej wpłaty i sposobu jej podziału na należność główną oraz odsetki. Według kasatora przepis art. 65 ust. 6 prawa celnego zawiera odesłanie do wszystkich przepisów odrębnych dotyczących odsetek za zwłokę od należności podatkowych, w tym również tych, które dotyczą stwierdzenia nadpłaty uiszczonych odsetek. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Nie jest zasadny sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 4 o.p., polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. narusza przepis art. 62 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości celnych przesądza w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia wpłat na poczet odsetek i w konsekwencji uniemożliwia kwestionowanie wysokości pobranych odsetek przy zastosowaniu instytucji stwierdzenia nadpłaty, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji oraz organu odwoławczego, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV o.p. zatytułowany "Postępowanie podatkowe" (art. 120-271 o.p.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Bezsporne jest, że art. 72 o.p. dotyczący nadpłaty nie mieści się w dziale IV o.p., a zatem odesłanie z art. 73 prawa celnego, nie daje podstaw do stosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sprawach celnych. Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, która utrzymuje, że postanowienie wydane przez organ celny w trybie art. 62 § 4 o.p. w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości celnej i odsetek za zwłokę, przesądza w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia wpłat na poczet odsetek i nie może być wzruszone. Stosownie bowiem do art. 62 § 4 zd. 2 o.p. stronie przysługuje zażalenie na to postanowienie, w którym może ona podnieść ewentualne błędy organu celnego, polegające na nieuwzględnieniu okresów, za które – stosownie do art. 54 o.p. – nie pobiera się odsetek. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a w konsekwencji, postanowienie to ma charakter ostateczny i wiąże strony postępowania – jak słusznie stwierdził zarówno Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy. Jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości celnej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty – stosownie do art. 62 o.p. – czemu w sprawie nie przeczą zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Lex nr 44327; wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2077/10; por. także L. Etel, Komentarz do art. 62 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX). Nie jest jednak tak, co słusznie podkreślił Sąd I instancji, że wydanie takiego postanowienia nie wywołuje żadnych skutków prawnych - jak chciałaby tego skarżąca. Z treści art. 53 o.p. wynika, że istnieją dwie formy rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek, a mianowicie decyzja i postanowienie. Postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 o.p., stanowi informację o sposobie zaliczenia wpłaty, winno też wskazywać wysokość odsetek i okres za jaki zostały naliczone. Pomimo informacyjnego charakteru takiego postanowienia, można go jednak kwestionować, istnieje bowiem możliwość jego zaskarżenia zażaleniem, a następnie skargą do sądu administracyjnego. Jak to zostało już wyżej powiedziane, skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tego postanowienia. Zatem postanowienie to, przesądziło w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet odsetek, a dokonane zarachowanie istnieje w sensie prawnym wywołując skutki prawne w nim zawarte. Fakt wprowadzenia przez ustawodawcę takiego rozwiązania w art. 62 § 4 o.p. świadczy o tym, że treść takiego postanowienia nie jest obojętna dla sytuacji prawnej jego adresata. Jeżeli zatem nie zgadza się on ze stanowiskiem organu przedstawionym w postanowieniu, to może go zaskarżyć. Naczelny Sąd Administracyjny - podobnie jak Sąd I instancji - nie zgadza się przy tym z twierdzeniem skarżącej, że w trybie kontroli instancyjnej postanowienia, nie jest dopuszczalne kwestionowanie wysokości pobranych odsetek, nie znajduje to bowiem oparcia w treści przepisów prawa, co również potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne. W konsekwencji, strona ma możliwość podważenia stanowiska organu celnego w kwestii zarachowania dokonanej wpłaty w celu ochrony swoich interesów związanych z ewentualnym błędem organu celnego, polegającym na nieuwzględnieniu okresów, za które - stosownie do art. 54 o.p. - nie pobiera się odsetek. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 65 ust. 6 prawa celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawiera normę odsyłającą wyłącznie do przepisów zawartych w dziale III rozdział 6 o.p., podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż przepis ten zawiera odesłanie do wszystkich przepisów odrębnych dotyczących odsetek za zwłokę od należności podatkowych, w tym również tych, które dotyczą stwierdzania nadpłaty uiszczonych odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że ustawodawca w art. 65 ust. 6 prawa celnego odsyła wyraźnie do przepisów o.p. dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, tj. wyłącznie do przepisów zawartych w dziale III rozdziale 6 o.p. "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". W konsekwencji, Sąd I instancji zasadnie przyjął za organem odwoławczym, że art. 72 o.p. dotyczący nadpłaty, nie może być stosowany w postępowaniu w sprawach celnych. Zatem, strona, która nie złożyła zażalenia na postanowienie wydane przez organ celny w trybie art. 62 § 4 o.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości celnych i odsetek za zwłokę, nie może dochodzić stwierdzenia nadpłaty odsetek powołując się na instytucję nadpłaty, o której stanowi art. 72 i nast. o.p. O ile przepis art. 65 ust. 6 prawa celnego odsyła w zakresie wysokości i zasad pobierania odsetek do przepisów odrębnych dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, a więc do art. 53-56 o.p., o tyle żaden przepis prawa celnego, w tym art. 73, nie daje organowi celnemu podstaw do procedowania w przedmiocie nadpłaty, o której stanowi rozdział 9 Dział III o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.