I FSK 1213/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/10 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2495/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wskazano, że spółka wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, iż w toku prowadzonej działalności dokonuje nabyć paliw, olejów silnikowych, kosmetyków samochodowych, artykułów spożywczych etc. Dostawcami powyższych towarów są krajowe podmioty gospodarcze, zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług. Z uwagi na szeroką skalę współpracy z kontrahentami, w celu usprawnienia obiegu dokumentów, spółka planuje zawarcie w umowach z powyższymi podmiotami (o samofakturowanie) – o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej rozporządzenie – postanowień, wedle których akceptacja faktur wystawianych przez spółkę w imieniu dostawcy dokonywana będzie przez osobę trzecią (przykładowo pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) poprzez podpisanie przez tę osobę zbiorczego miesięcznego zestawienia faktur (protokołu), na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej w tym zakresie przez dostawcę. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka wniosła o potwierdzenie, że: 1) akceptacja faktury, o której mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia, może zostać dokonana przez osobę trzecią (przykładowo pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) upoważnioną w tym zakresie przez dostawcę poprzez złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez spółkę w imieniu dostawcy, 2) faktury zaakceptowane w sposób opisany we wniosku będą uprawniały spółkę do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozliczeniu za okres otrzymania oryginału zbiorczego miesięcznego zestawienia (protokołu) potwierdzającego akceptację dokonaną przez pełnomocnika dostawcy lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, 3) faktury zaakceptowane w sposób opisany we wniosku będą uprawniały spółkę do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozliczeniu za okres otrzymania faksem lub pocztą elektroniczną zbiorczego miesięcznego zestawienia (protokołu) potwierdzającego akceptację dokonaną przez pełnomocnika dostawcy lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. 3. W interpretacji indywidualnej organ stwierdził w szczególności, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wymaga, aby odbiorca towaru, a jednocześnie wystawca faktury, przedłożył do akceptacji (w formie podpisu dostawcy towaru) oryginał i kopię faktury. Jest to niezbędny warunek, aby uznać za skuteczną akceptację faktury wystawionej przez nabywcę towaru. Akceptacja faktury w trybie § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia oznacza, że sprzedawca powinien złożyć swój podpis na oryginale przedłożonej mu przez nabywcę faktury. Tym samym, w świetle ww. przepisu, nie można uznać za akceptację faktury (w ramach umowy o samofakturowanie), uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, złożenia podpisu osoby upoważnionej przez dostawcę na zbiorczym miesięcznym zestawieniu wystawionych faktur. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie było potrzeby odnoszenia się do kwestii, czy zbiorcze miesięczne zestawienie faktur może być przesłane faxem lub e-mailem. 4. W skardze do Sądu pierwszej instancji – złożonej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa – spółka domagała się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: a) § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że akceptacja faktury, o której mowa w tym przepisie, nie może być dokonywana poprzez złożenie przez osobę trzecią (np. pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) upoważnioną w tym zakresie przez dostawcę podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez skarżącą w imieniu dostawcy, b) § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na: - pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w zw. z art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1), dalej Dyrektywa 112, ponieważ (w świetle zaskarżonej interpretacji indywidualnej) skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność podpisywania przez sprzedającego każdej faktury), - pominięciu zasady neutralności VAT w zw. z art. 167-168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że warunkiem odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej w imieniu dostawcy jest złożenie przez dostawcę (lub osobę działającą w jego imieniu) podpisu na oryginale faktury, c) art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez jego błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaakceptowanych przez osobę trzecią (np. pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) upoważnioną w tym zakresie przez dostawcę poprzez złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur, d) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie (przy ocenie stanowiska spółki) orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 5. Sąd wojewódzki zauważył, że w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia jest mowa o obowiązku przedstawienia przez podatnika dokonującego nabycia towarów i usług drugiej stronie umowy oryginału i kopii faktury w celu akceptacji. Akceptacja faktury następuje poprzez podpis, ale nie wskazano gdzie ten podpis powinien być złożony. Zdaniem Sądu, z samego faktu, że ww. przepis nakazuje przedstawienie faktury w celu jej akceptacji w formie podpisu, nie można wywodzić, iż ów podpis powinien być złożony na oryginale każdej faktury z osobna. Złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur jest de facto tym samym, co złożenie podpisu na każdej fakturze z osobna. Osoba, która podpisuje zbiorcze zestawienie faktur, tak samo zaświadcza swoim podpisem, że faktury zostały jej przedłożone, jak w sytuacji złożenia podpisu na każdej poszczególnej fakturze. Funkcja kontrolna rozwiązania przyjętego w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia zostaje tym samym spełniona w każdym z ww. przypadków; podpis złożony na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur zaświadcza to samo, co podpis złożony na poszczególnych fakturach (że każda faktura została przedstawiona do akceptacji). W konsekwencji Sąd uznał też, że złożenie podpisu przez osobę wskazaną w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, czyli że okoliczność ta nie stanowi o wystąpieniu przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. Błędny pogląd organu, co do konieczności złożenia podpisu na każdej fakturze z osobna, przełożył się na stanowisko w zakresie pytania drugiego i trzeciego wniosku o wydanie interpretacji, przy czym do problemu objętego pytaniem trzecim (kwestia przekazania zbiorczego zestawienia faktur faxem lub e-mailem) organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie. Wobec tego Sąd uznał, że organ zobowiązany jest – uwzględniając stanowisko Sądu – odnieść się do wszystkich trzech pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na to, że Sąd uznał, iż z § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia nie wynika wskazany przez Ministra Finansów warunek akceptacji każdej faktury z osobna, odstąpiono od analizy tego przepisu w kontekście uregulowań unijnych, do czego nawiązywały zarzuty skargi. Ponadto Sąd zaznaczył – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej – że przywołane przez spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych nie miało bezpośredniego przełożenia na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na zarzucie błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w warunkach określonych ww. przepisem przedstawienie przez podatnika dokonującego nabycia towarów i usług drugiej stronie umowy oryginału i kopii faktury w celu akceptacji jest równoważne de facto z dokonaniem takiej czynności poprzez złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur. Uzasadniając środek odwoławczy organ podniósł, że pogląd Sądu jest niezgodny z literalną wykładnią § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Minister Finansów podtrzymał w tym kontekście stanowisko, że ww. przepis wymaga, aby odbiorca towaru (a jednocześnie wystawca faktury) przedłożył do akceptacji w formie podpisu dostawcy towaru oryginał i kopię faktury, zaś sprzedawca powinien złożyć swój podpis na oryginale przedłożonej mu faktury. Organ podkreślił, że wskazane unormowanie stanowi wyjątek od ogólnej zasady fakturowania, wedle której to sprzedawca wystawia fakturę i dokumentuje dokonane przez siebie czynności. Stąd też nie należy dokonywać rozszerzającej jego wykładni (jak to uczynił Sąd). Za niedopuszczalne w świetle analizowanego przepisu uznać więc należy twierdzenie, że wystarczające jest – w ramach samofakturowania – złożenie podpisu osoby upoważnionej na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur. Takie działanie nie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania o podatek naliczony wykazany w tych fakturach ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. Na akceptację zasługuje tylko takie stanowisko, zgodnie z którym podpis powinien być złożony przez osobę upoważnioną przez dostawcę na oryginale faktury wystawionej przez nabywcę. Minister Finansów podkreślił przy tym, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia koresponduje z treścią art. 224 Dyrektywy 112. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym Sąd odwoławczy już się wypowiadał. Mianowicie w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., I FSK 1053/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "§ 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia (...) należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą) a wystawiającym faktury nabywcą towarów (usługobiorcą), przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Procedura ta wymaga natomiast od dostawcy towarów (usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi." Warto podkreślić, że pogląd ten wyrażono również w piśmiennictwie (zob. N. Prałat, Samofakturowanie krok po kroku, cz. 2, Przegląd Podatkowy 2011/1, s. 41). Stanowisko powyższe Sąd kasacyjny uzasadnił przede wszystkim względami systemowymi, nawiązując do wymogów Dyrektywy 112 (art. 224 i art. 229) w przedmiotowym zakresie (którą przecież rozporządzenie implementuje). Stosownie do pierwszego z ww. przepisów, faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Natomiast zgodnie z art. 229 Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w pełni aktualny jest – także w kontekście obecnego brzmienia art. 224 Dyrektywy 112 – pogląd w ww. wyroku wyrażony na tle cytowanych przepisów, zgodnie z którym "procedura zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą nie powinna przybierać formy żądania podpisywania faktur przez dostawcę towarów lub usługodawcę." Takiego wymogu nie formułuje ww. art. 224 Dyrektywy 112. Natomiast art. 229 tej Dyrektywy wyraźnie zastrzega, że państwa członkowskie nie mogą wymagać od podatników podpisów na wystawianych fakturach. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również analizę funkcjonalną § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w zw. z ww. przepisami Dyrektywy 112, przeprowadzoną w przywołanym wyroku, toteż należy ją w tym miejscu przytoczyć in extenso. "Uwzględnić przy tym należy, że procedura zatwierdzania (akceptacji) poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi ma na celu zapobieżenie nadużyciom, wobec czego dopuszczalne w tym zakresie są jedynie takie procedury, które – z jednej strony – nie będą podatnikom utrudniały wywiązywania się z ciążących na nich obowiązków prawidłowego rozliczania się z podatku od towarów i usług, a z drugiej – nie będą pozwalały na nadużycia w ramach tego rozliczania. Z jednej bowiem strony, z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów, a więc powinny przestrzegać zasady proporcjonalności (zob. np. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Z drugiej jednak strony, z uwagi na rolę jaką faktura pełni w systemie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest stworzenie, w systemie wystawiana faktur przez nabywców (usługobiorców), takiego mechanizmu zatwierdzania faktur przez dostawców (usługodawców), który będzie gwarantował, że nabywca dokona odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez siebie faktur tylko w przypadku, gdy prawu do odliczenia podatku naliczonego towarzyszyć będzie powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego dostawcy (usługodawcy)." W cytowanym orzeczeniu trafnie skonstatowano w związku z powyższym, że wykładnia organu (§ 6 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia) pomija z jednej strony treść art. 229 Dyrektywy 112, a z drugiej wspomnianą zasadę proporcjonalności, "odnośnie do której ETS w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, stwierdził, że >>zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów<< (Lex nr 226167). Wymóg interpretowania przepisów wydanych w oparciu o akty wspólnotowe wymaga zatem również uwzględnienia tej zasady." Nawiasem mówiąc zaś, na uchybienie przez organ zasadzie proporcjonalności przy wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wskazywała również trafnie spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji (s. 2 i 6). Sąd kasacyjny zauważa ponadto, że przytoczonemu na wstępie stanowisku nie sprzeciwia się – wbrew przekonaniu Ministra Finansów – wykładnia językowa § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia wyroku), zawarty w tym przepisie zwrot normatywny – "będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu" – nie upoważnia do wywiedzenia wniosku, że podpis ów ma być złożony na oryginale faktury, jak uważa organ (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Omawiane unormowanie nie determinuje w pełni trybu "akceptacji" stanowiąc jedynie, że następuje ona "w formie podpisu"; brak jest w szczególności wskazania, gdzie ów podpis powinien być złożony. Prawodawca pozostawia tym samym podatnikowi pewien zakres swobody w tym względzie. Nieodparcie nasuwa się spostrzeżenie, że nie jest rzeczą interpretatora rozróżniać tam, gdzie nie rozróżnia tekst prawny (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, akceptowanych w orzecznictwie, o której organ zdaje się nie pamiętać (zob. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123). Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.