I FSK 1212/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/10 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 19 marca 2010 r. S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku Spółka wyjaśniła, iż w toku prowadzonej działalności nabywa paliwa, oleje silnikowe, kosmetyki samochodowe, artykuły spożywcze. Dostawcami powyższych towarów są krajowe podmioty gospodarcze, zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług. Z uwagi na szeroką skalę współpracy z kontrahentami, w celu usprawnienia obiegu dokumentów, Spółka planuje z powyższymi podmiotami zawrzeć umowy – o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej jako "rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.") – z postanowieniami, wedle których akceptacja faktur wystawianych przez Spółkę w imieniu dostawcy dokonywana będzie przez pracownika Spółki, poprzez podpisanie przez tę osobę zbiorczego miesięcznego zestawienia faktur (protokołu), na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej w tym zakresie przez dostawcę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: 1) czy akceptacja faktury, o której mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., może zostać dokonana poprzez złożenie przez pracownika Spółki upoważnionego w tym zakresie przez dostawcę, podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy? 2) cz faktury VAT zaakceptowane w sposób opisany we wniosku będą uprawniały Spółkę do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozliczeniu za okres podpisania zestawienia przez pracownika Spółki lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych? W indywidualnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r. organ podatkowy stwierdził, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. wymaga, aby odbiorca towaru, a jednocześnie wystawca faktury, przedłożył do akceptacji (w formie podpisu dostawcy towaru) oryginał i kopię faktury. Jest to niezbędny warunek, aby uznać za skuteczną akceptację faktury wystawionej przez nabywcę towaru. Akceptacja faktury w trybie § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. oznacza, że sprzedawca powinien złożyć swój podpis na oryginale przedłożonej mu przez nabywcę faktury. Tym samym, w świetle ww. przepisu, nie można uznać za akceptację faktury (w ramach umowy o samofakturowanie), uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, złożenia podpisu osoby upoważnionej przez dostawcę na zbiorczym miesięcznym zestawieniu wystawionych faktur. W skardze do Sądu I instancji – złożonej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa – Spółka domagała się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: a) § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez błędną wykładnię: - skutkującą uznaniem, że akceptacja faktury, o której mowa w tym przepisie, nie może być dokonywana poprzez złożenie przez pracownika Spółki upoważnionego w tym zakresie przez dostawcę, podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez skarżącą w imieniu dostawcy, - polegającą na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w zw. z art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 - dalej "Dyrektywa 112") oraz zasady neutralności poprzez uznanie w interpretacji, że warunkiem odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej w imieniu dostawcy jest złożenie przez dostawcę (lub osobę działającą w jego imieniu) podpisu na oryginale faktury, b) art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT"), poprzez jego błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaakceptowanych przez pracownika skarżącej, upoważnionego w tym zakresie przez dostawcę poprzez złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur, c) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. jest mowa o obowiązku przedstawienia przez podatnika dokonującego nabycia towarów i usług drugiej stronie umowy oryginału i kopii faktury w celu akceptacji. Akceptacja faktury następuje poprzez podpis, ale nie wskazano gdzie ten podpis powinien być złożony. Zdaniem Sądu, z samego faktu, że ww. przepis nakazuje przedstawienie faktury w celu jej akceptacji w formie podpisu, nie można wywodzić, iż ów podpis powinien być złożony na oryginale każdej faktury z osobna. Złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur jest de facto tym samym, co złożenie podpisu na każdej fakturze z osobna. Osoba, która podpisuje zbiorcze zestawienie faktur, tak samo zaświadcza swoim podpisem, że faktury zostały jej przedłożone, jak w sytuacji złożenia podpisu na każdej poszczególnej fakturze. Funkcja kontrolna rozwiązania przyjętego w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. zostaje tym samym spełniona w każdym z ww. przypadków; podpis złożony na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur zaświadcza to samo, co podpis złożony na poszczególnych fakturach (że każda faktura została przedstawiona do akceptacji). W konsekwencji Sąd uznał też, że złożenie podpisu przez osobę wskazaną w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, czyli że okoliczność ta nie stanowi o wystąpieniu przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. Błędny pogląd organu, co do konieczności złożenia podpisu na każdej fakturze z osobna, przełożył się na stanowisko w zakresie pytania drugiego. Wobec tego Sąd uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że przywołane przez Spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych nie miało bezpośredniego przełożenia na wynik podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez przyjęcie, że w warunkach określonych ww. przepisem przedstawienie przez podatnika dokonującego nabycia towarów i usług drugiej stronie umowy oryginału i kopii faktury w celu akceptacji jest równoważne de facto z dokonaniem takiej czynności poprzez złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur. W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wymaga, aby odbiorca towaru (a jednocześnie wystawca faktury) przedłożył do akceptacji w formie podpisu dostawcy towaru oryginał i kopię faktury, zaś sprzedawca powinien złożyć swój podpis na oryginale przedłożonej mu faktury. Organ podkreślił, że wskazane unormowanie stanowi wyjątek od ogólnej zasady fakturowania, wedle której to sprzedawca wystawia fakturę i dokumentuje dokonane przez siebie czynności. Zarzucił, iż Sąd dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Minister Finansów podkreślił przy tym, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. koresponduje z treścią art. 224 Dyrektywy 112. Spółka nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) stwierdził, że § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą) a wystawiającym faktury nabywcą towarów (usługobiorcą), przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Procedura ta wymaga natomiast od dostawcy towarów (usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA odwołał się do treści art. 224 i art. 229 Dyrektywy 112 wskazując, że stosownie do pierwszego z tych przepisów, faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Natomiast zgodnie z art. 229 Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Dalej NSA przeprowadził analizę funkcjonalną § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia 28 listopada 2008 r. w zw. z cytowanymi przepisami Dyrektywy 112 stwierdzając, że "procedura zatwierdzania (akceptacji) poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi ma na celu zapobieżenie nadużyciom, wobec czego dopuszczalne w tym zakresie są jedynie takie procedury, które – z jednej strony – nie będą podatnikom utrudniały wywiązywania się z ciążących na nich obowiązków prawidłowego rozliczania się z podatku od towarów i usług, a z drugiej – nie będą pozwalały na nadużycia w ramach tego rozliczania. Z jednej bowiem strony, z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów, a więc powinny przestrzegać zasady proporcjonalności (zob. np. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Z drugiej jednak strony, z uwagi na rolę jaką faktura pełni w systemie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest stworzenie, w systemie wystawiana faktur przez nabywców (usługobiorców), takiego mechanizmu zatwierdzania faktur przez dostawców (usługodawców), który będzie gwarantował, że nabywca dokona odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez siebie faktur tylko w przypadku, gdy prawu do odliczenia podatku naliczonego towarzyszyć będzie powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego dostawcy (usługodawcy)." W cytowanym orzeczeniu skonstatowano, że dokonana przez organ wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia pomija z jednej strony treść art. 229 Dyrektywy 112, a z drugiej wspomnianą zasadę proporcjonalności, odnośnie której ETS w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Wymóg interpretowania przepisów wydanych w oparciu o akty wspólnotowe wymaga zatem również uwzględnienia tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela powyżej prezentowany pogląd oraz argumentację zawartą w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10. W świetle tego stanowiska nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, że wynikający z § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązek przedstawienia faktury w celu akceptacji w formie podpisu nie upoważnia do wywiedzenia wniosku, że podpis ów powinien być złożony na oryginale każdej faktury z osobna. Omawiane unormowanie nie determinuje w pełni trybu "akceptacji" stanowiąc jedynie, że następuje ona "w formie podpisu"; brak jest w szczególności wskazania, gdzie ów podpis powinien być złożony. Prawodawca pozostawia tym samym podatnikowi pewien zakres swobody w tym względzie. Wobec tego za słuszną należy uznać konkluzję zawartą w zaskarżonym wyroku, że złożenie podpisu przez osobę wskazaną w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, czyli że okoliczność ta nie stanowi o wystąpieniu przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a.