III SA/Wa 2010/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 1 października 2010 roku Skarżąca, Spółka pod firmą A. GmbH z siedzibą w S., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z żądaniem zwrotu na nadpłaty wynikającej z decyzji naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2008 roku orzekającej o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. Skarżąca wskazała, że wnioskiem z 26 stycznia 2005 roku wystąpiła o zwrot podatku VAT za wskazany wyżej okres w kwocie 19.921.720,82 złotych. Stosownie do § 6 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, zwanej dalej Rozporządzeniem), zwrot podatku za okres od października do grudnia 2004 r. winien nastąpić w terminie do 26 lipca 2005 roku. W dniu 17 lipca 2008 roku, to jest po przeszło trzech latach od złożenia wniosku na konto Skarżącej wpłynęła żądana kwota, co oznacza, że organ dokonał zwrotu podatku VAT bez należnego oprocentowania. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie kwota podatku VAT zwrócona po upływie terminu wskazanego w Rozporządzeniu stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu począwszy od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że uprawnienie do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT wynika z konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności jak również z zasady demokratycznego państwa prawnego. Powołała się również na zasadę neutralności podatku VAT oraz podkreśliła, że odmówienie podatnikowi zagranicznemu prawa do należnego oprocentowania z tytuł nieterminowego zwrotu podatku VAT stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu. Skarżąca wyjaśniła, że żąda wypłaty odsetek od kwoty zwrotu za okres od października do grudnia 2004 roku to jest od kwoty 19.921.721 złotych w wysokości 7.147.804 złotych. Wskazała, że że z uwagi na treść art. 78a o.p. kwota dokonanego zwrotu winna zostać zaliczona w następujący sposób : 14. 661319,98 złotych na poczet należności głównej a na poczet należnego oprocentowania : 5.260.401,02 złote. Oznacza to, że do zwrotu na rzecz Skarżącej pozostaje kwota 5.260.401,02 złotych z tytułu zwrotu podatku oraz odsetki, które narosły w okresie od dnia następnego po upływie terminu zwrotu do dnia wypłaty, a które nie zostały pokryte poprzez wypłatę w wysokości 1.887.402,98 złotych. Decyzją z [...] lutego 2010 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 roku wskazując w uzasadnieniu, że Rozporządzenie nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 ust. 2 Rozporządzenia, zwrotu podatku do towarów i usług; w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.), oraz że w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Dodatkowo organ wskazał, że art. 15 u.p.t.u. stanowiący przepis szczególny wobec art. 7 o.p., precyzuje pojęcie podatnika na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w świetle Rozporządzenia, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem ( 2 ust. 1 pkt 2), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał również, że art. 75, 78 o.p. nie mają zastosowania w sprawie. Organ podkreślił, że wobec inkorporowania treści Ósmej Dyrektywy Rady 79/l072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju w Rozporządzeniu podatnicy nie mogą powoływać się bezpośrednio na treść Dyrektywy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 o.p. w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez odmowę uznania, że niewypłaceni podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tyułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku, - § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów Rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług a w konsekwencji nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i 124 o.p, poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przywołała obszerne fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych. Decyzją z [...] czerwca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca wszczynając postępowanie wnioskiem z 25 stycznia 2005 r. określiła przedmiot tego postępowania - zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004r. Skarżąca otrzymała zwrot podatku od towarów i usług, zgodnie decyzją z [...] czerwca 2008. w kwocie 19.921.721,00zł Decyzja ta nie była przez Skarżącą kwestionowana, ani poprzez wniesienie odwołania ani inne nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Względem orzeczonego w decyzji prawa do wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług Skarżąca zastrzeżeń nie składała. W piśmie z 1 października 2009r Skarżąca obok innych przesłanek prowadzących, w jej przekonaniu, do uznania, ze kwota zwrotu stanowiła nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, stwierdza ze w wyniku zarachowania stosownie do treści art 78a o.p. otrzymanej kwoty, do zwrotu na jej konto przypada jeszcze kwota zwrotu podatku od towarów i usług w części dotychczas niewypłaconej, w wysokości 5.260.401,02 złotych; wraz z należnym oprocentowaniem. Tymczasem, jak wskazuje materiał dowodowy w sprawie, w trakcie prowadzonego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004r. postępowania, Skarżąca żądania w zakresie naliczenia odsetek od opóźnionego zwrotu nie zgłosiła, również po wydaniu decyzji rozstrzygającej o uznanej kwocie zwrotu. Wydana decyzji dotyczyła więc wyłącznie uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, i zwrotu takiego dokonano. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., gdyż nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług nie może być utożsamiony z nadpłatą, o jakiej mowa w tymże artykule. Wskazał również, że art. 78 o.p. mógłby zostać zastosowany do zwrotu podatku od towarów i usług tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Przepisem takim w stosunku do podatników podatku od towarów i usług jest art. 87 ust. 7 u.p.t.u. brak jest natomiast analogicznego przepisu w odniesieniu do podmiotów zagranicznych otrzymujących zwrot podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia. Organ podkreślił, że art. 76b o.p. przewidujący stosowanie niektórych przepisów o.p. do zwrotu podatków odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów to jest art. 76 i 76a o.p. oraz 77b i 80 o.p. nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 o.p., jako nie wymieniony w art. 76b o.p. Organ ustosunkował się również do zacytowanych przez stronę fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, nie podzielając wyrażonych w nich poglądów. W odniesieniu do zarzutów naruszenia norm prawa wspólnotowego organ wskazał, że Ósma Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia konstytucyjnych norm równości organ wskazał, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i sług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymani ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Organ zwrócił również uwagę, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku prowadzone było w sposób przewlekły, jak również nie przedłużono w sposób formalny postępowania, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co jednak nie może skutkować uwzględnieniem żądania Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził końcowo, że organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie rozstrzygnął wprost żądania Strony w zakresie zwrotu podatku VAT za okres od października 2004 do grudnia 2004 r. wraz z oprocentowaniem. Istota wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji sprowadzała się do problemu odmowy naliczenia odsetek za zwłokę — w tym względzie skarżona decyzji zasadnie przyjmuje żądanie Strony z 1 lipca 2009r. o wypłatę i zwrot niewypłaconej kwoty podatku od towarów i usług jako wniosek o naliczenie odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług istnieje decyzja ostateczna wydana w trybie rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie ze złożonym przez Stronę wnioskiem, brak jest podstaw do uznania, iż z tytułu realizacji tej decyzji istnieje nadpłata we wnioskowanej wysokości - w istocie wniosek dotyczy sprawy w aspekcie jak rozpatrzona przez organ pierwszej instancji czego Skarżąca także zdaje się nie kwestionować. Zaprezentowana przez Skarżącą metoda zarachowania otrzymanego zwrotu z powołaniem na uregulowania art. 78a o.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, nie znajdzie w sprawie, z powodów jak powyżej, zastosowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że kwestia metody zarachowania ma charakter wtórny dla podjętego rozstrzygnięcie o odmowie naliczenia odsetek od dokonanego zwrotu. Także Skarżąca w złożonym odwołaniu powołuje przepis 78a o.p. wyłącznie w charakterze sposobu zarachowania otrzymanego zwrotu. Organ podkreślił, że skoro dokonany zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu to zagadnienie to jest bezprzedmiotowe. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa, a uchybienie w postaci przewlekłego postępowania, oraz uzasadnienia prawnego decyzji, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę, w której rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie § 6 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 1 oraz art. 2 oraz 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej pomija w procesie wykładni przepisy Konstytucji RP, z których wynika, że zasady dotyczące oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników krajowych należy stosować odpowiednio do podmiotów zagranicznych. Skoro podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, to biorąc pod uwagę wyrażone w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i równości - takie same uprawnienia powinny dotyczyć również podmiotów zagranicznych. Skarżąca obszernie omówiła istotę zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równości. Wskazała, że wprowadzenie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi neutralności tego podatku, tak jak w przypadku podmiotów krajowych jest ona gwarantowana poprzez system obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (oraz zwrotu podatku w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, ponieważ do kwot niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p.). Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza że może uchylić zaskarżoną decyzję w razie dostrzeżenia uchybienia nie podniesionego przez stronę. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że w polskim systemie prawnym brak jest podstawy dla żądania przez podmiot mający siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Stanowiska takiego sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd wskazuje, że podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ drugiej instancji, z których wynika, że decyzja w sprawie zwrotu podatku VAT wydana została z uchybieniem terminu wskazanego przepisami Rozporządzenia. Pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 O.p., a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 Rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiotowi temu przyznać należy przymiot strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Skarżącej został rozpatrzony, Skarżąca miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynności wypłaty oprocentowania. Samo wydanie przez organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył merytorycznie odwołanie Skarżącej, nie uchylając decyzji i nie umarzając postępowania w sprawie. Następnie wskazać należy, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Podkreślić należy, że status podatnika podatku VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zarówno podmioty uznane za podatników podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u. jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie Rozporządzenia odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. I FSK 96/08). Sąd wskazuje w tym miejscu również, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, przysługującego podmiotowi krajowemu jest niedopuszczalna. Odmowa taka oznaczałaby w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 21 ust. 1, 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 Rozporządzenia ustanawiając długi, 6-miesięczny termin na zwrot podatku. Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści preambuły do Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwo Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju wynika, że decyzje w odniesieniu do wniosków o zwrot powinny być ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty wniesienia takich wniosków, zwroty powinny być dokonywane w tym samym okresie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, uznać należy, że zasada ta będzie miała również zastosowanie do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu VAT w rozumieniu Rozporządzenia. Podnieść należy, że w samym Rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Wskazać należy jednak, że stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b O.p, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Art. 76b O.p. istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b O.p., stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). W konsekwencji, Sąd uznaje za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 o.p. w związku z art. 2 oraz 32 Konstytucji. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Organ podatkowy ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z uwagi na fakt, że obie decyzje wydane w sprawie naruszają przepisy prawa materialnego, w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 135 oraz 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zakresie, w jakim zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a