II FSK 133/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/10 w sprawie ze skarg T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-952/10/AK; IBPBI/2/423-954/10/AK; IBPBI/2/423-955/10/AK; IBPBI/2/423-613/10/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., I SA/Kr 1799/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez T. sp. z o.o. (zwaną dalej spółką lub skarżącą) z siedzibą w K. interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, iż jest ona właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami. Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość - która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego - nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 ze zm.) zwanej dalej: k.s.h., wartość wkładu niepieniężnego (zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu - spółka osobowa stanie się właścicielem nieruchomości. Zasadniczo nieruchomość będzie stanowić dla spółki osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której nieruchomość zostanie przez spółkę osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu - nieruchomość zostanie ujęta w księgach spółki osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej "środki obrotowe"). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki osobowej (niezależnie od tego, czy nieruchomość zostanie zakwalifikowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy środek obrotowy) wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez spółkę w dniu wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej? 2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość (budynków i budowli), ustalonej jako ich wartość rynkowa w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu - będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spółki w zyskach spółki osobowej? 3. Jeżeli spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywa obrotowe, czy dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p. uzyskany przychód, w części przypadającej na spółkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.), w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej? 4. Jeżeli spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, czy dla celów u.p.d.o.p. uzyskany przychód, w części przypadającej na spółkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.), w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na nieruchomości)? 2a. Odnośnie pytania pierwszego spółka wskazała: W ocenie spółki, w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki osobowej (niezależnie od tego, czy nieruchomość zostanie zakwalifikowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy środek obrotowy) wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez spółkę w dniu wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej. Z uwagi na powyższe, w kwestii ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej tytułem wkładu przez osobę prawną zastosowanie znaleźć może przepis art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki. W myśl art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Za zastosowaniem powyższego przepisu poprzez analogię w zakresie określania wartości początkowej składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej przez podatnika u.p.d.o.p. przemawia także zasada, że sytuacja podatkowa wspólników spółki osobowej powinna być taka sama, niezależnie od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie u.p.d.o.p. - wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym oznaczałoby to, że z perspektywy takiego wspólnika, dla potrzeb u.p.d.o.p. wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej jest równa zero, a tym samym, wspólnik będący osobą prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów wydatków na taki środek trwały lub wartość niematerialną i prawną (poprzez odpisy amortyzacyjne lub jednorazowo w momencie sprzedaży). Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy: odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość kosztów uzyskania przychodów (np. odpisów amortyzacyjnych) u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inna niż u osoby prawnej, a to prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną, co zdaniem spółki jest niedopuszczalne. Przyjęcie powyższego podejścia skutkowałoby obowiązkiem prowadzenia przez spółkę osobową odrębnych ewidencji środków trwałych dla każdego ze wspólników. Tymczasem w ocenie spółki brak jest regulacji zarówno w przepisach podatkowych, jak również rachunkowych, które nakładałyby obowiązek prowadzenia przez spółki osobowe odrębnych ewidencji środków trwałych dla poszczególnych wspólników tych spółek. Dodać należy, że także w sytuacji, gdyby nieruchomość nie została zakwalifikowana w spółce osobowej jako środek trwały - wartość nieruchomości powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej, wynikającej z umowy spółki osobowej, na moment wniesienia wkładu. W ocenie spółki brak jest podstaw, aby zasady określania wartości wkładu uzależniać od tego, czy wkład ten zostanie zakwalifikowany przez spółkę osobową jako środek trwały, czy też nie. Interpretacją z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej - jest nieprawidłowe. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki - nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g) ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe - spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania). Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej. Również w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki osobowej, gdy nieruchomość ta zostanie zakwalifikowana jako środek obrotowy - jej wartość początkowa dla celów podatkowych odpowiadać będzie wydatkom poniesionym przez spółkę na jej nabycie lub wytworzenie. 2b. Odnośnie pytania drugiego spółka wskazała: Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość (budynków i budowli), ustalonej w umowie spółki osobowej, jako ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spółki w zyskach spółki osobowej (zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 16h) ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, wartość początkowa nieruchomości ustalona w sposób przedstawiony przez spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 (t.j. wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego), będzie podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych składających się na nieruchomość, które podlegają amortyzacji (budynków i budowli). Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Interpretacją z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej - jako jej wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu - będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spółki w zyskach spółki osobowej - jest nieprawidłowe. Organ zauważył, że w świetle obowiązujących przepisów brak było podstawy prawnej do ustalenia dla potrzeb ewidencji środków trwałych nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe - spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania). Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej. 2c. Odnośnie pytania trzeciego spółka wskazała: W momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe - koszt uzyskania przychodu, który będzie mogła rozpoznać spółka, powinien zostać określony jako przypadająca na spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej) część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników (na dzień wniesienia wkładu). Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników - nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy tej spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka jest spółką kapitałową, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. Kierując się literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. - wydatki na nabycie gruntów uważa się za koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, jako środków trwałych. Jednocześnie u.p.d.o.p. nie określa metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Niemniej jednak z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie powyższy przepis winien również znaleźć zastosowanie do odpłatnego zbycia gruntów, klasyfikowanych w księgach zbywcy jako inny składnik majątkowy. I tak – na zasadzie analogii - kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nie będącej środkiem trwałym, powinna być wartość tego składnika majątkowego ustalona dla celów ewidencji zbywcy na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. W momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości, spółka, jako jeden ze wspólników spółki osobowej, winna rozpoznać przychód z tego tytułu i będzie miała prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego przez spółkę udziału w spółce osobowej. W tym przypadku spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości części kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości (tj. ceny sprzedaży) i jednocześnie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - odpowiadającą posiadanemu przez spółkę udziałowi w spółce osobowej - część prawidłowo ustalonej na moment wniesienia wkładu do spółki osobowej wartości nieruchomości. Interpretacją z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony, jako przypadająca na spółkę część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Przez analogię w przypadku nieruchomości niestanowiącej środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży również będą wydatki na nabycie lub wytworzenie tej nieruchomości. W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne (dokonane przed wniesieniem do spółki osobowej). Zatem w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej uprzednio jako aktywo obrotowe, do kosztów uzyskania przychodów spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), w części odpowiadającej udziałowi spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu w sytuacji gdy w spółce nieruchomość stanowi środek trwały). 2d. Odnośnie pytania czwartego spółka wskazała: Jeżeli spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, dla celów u.p.d.o.p. uzyskany przychód, w części przypadającej na spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na spółkę), w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na nieruchomości). Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 u.p.d.o.p. oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że spółka - jako jeden ze wspólników spółki osobowej - w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z przychodem ze sprzedaży. Koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej jako aport do spółki osobowej, czyli wartości określonej w umowie spółki osobowej nie wyższej niż wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, w części proporcjonalnej do udziału spółki w spółce osobowej. Interpretacją z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako środek trwały, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji - jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu wspólnika spółki osobowej, będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p. W celu ustalenia dochodu (straty) wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika. Przychód wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej. Organ podniósł, że co do zasady - kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przepisy wyraźnie wskazują, że w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania - przychód ze sprzedaży nieruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonym o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym te, które zostały dokonane przed wniesieniem tego wkładu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Zatem w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako środek trwały, do kosztów uzyskania przychodów spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części odpowiadającej udziałowi spółki w spółce osobowej. Pismami z dnia 12 sierpnia 2010 r. spółka działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismami z dnia 15 września 2010 r., stanowiącymi odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 i art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargi wskazał, że art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowią jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę i wskazują w jaki sposób liczyć wartość początkową wniesionego wkładu. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej - wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie "istotnie podobne do siebie") konsekwencje (por. J. Wróblewski, "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, str. 280) to istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Możliwość stosowania analogii nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 126-140). Dlatego sąd ocenił, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu pierwszym należy zastosować unormowania art. 16g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16g) u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Sąd wskazał, że pogląd taki został również wprost wyrażony w stanowisku K. Radzikowskiego ("Analogia w prawie podatkowym", Przegląd Podatkowy, 4/2007). Sąd podzielił powyższe stanowiska, podkreślając, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez spółkę w dniu wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej. Zwrócił również uwagę, że organ kwestionując stanowisko spółki i stwierdzając, ze w sprawie należy stosować zasadę kontynuacji w ogóle tego stanowiska nie uzasadnił. Zaznaczył, że trafnie spółka wskazała, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną - nie będzie mogła być w taki sposób określona. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś wyraźnie już wskazanej w art. 32 Konstytucji RP. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej -jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że z powyższych względów pierwsza interpretacja naruszała prawo i musiała zostać uchylona. Podniósł, że w związku z powyższym następne interpretacje również naruszały prawo. Skoro spółka osobowa nie będzie bowiem zobowiązana kontynuować zasad amortyzacji, w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej - to w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić, że w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki osobowej wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez spółkę w dniu wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej. Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość nieruchomości będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Znajdzie wówczas zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle tych rozważań sąd uznał również interpretacje w sprawie kosztów za nieprawidłowe. Skoro bowiem w niniejszym przypadku nie można stosować zasady kontynuacji, to w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe - koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony jako przypadająca na spółkę proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Natomiast w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości stanowiącej środek trwały - kosztem uzyskania przychodów wspólników, czyli również spółki - będzie wartość początkowa sprzedawanej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to już bowiem wykazane powyżej, istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej wniesionej do spółki osobowej nieruchomości. Sąd wskazał, że wnioskująca spółka we wniosku o wydanie interpretacji powołała się na inne interpretacje wydane przez organ, do którego został złożony wniosek. Spółka miała przy tym prawo uzyskania takiej odpowiedzi, jaka została udzielona w innych sprawach, w których stan faktyczny był analogiczny, jak w przedmiotowym pytaniu. Tymczasem organ podatkowy wydający zaskarżone interpretacje przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych interpretacjach w analogicznym stanie faktycznym. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. W związku z powyższym sąd wskazał, że stanowiło to naruszenie art.14 b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Celem bowiem przewidzianej w tym przepisie regulacji, czyli przekazania kompetencji do wydawania interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów, było zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tymczasem zaskarżone interpretacje pozostawały w oczywistej sprzeczności z wcześniej wydanymi interpretacjami w analogicznych sprawach. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g) ust. 1, art. 16h) ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że: a) istnieje luka prawna w u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym aportu wnoszonego przez osobę prawną do spółki niebędącej osobą prawną, którą należy zapełnić przez uregulowanie analogiczne do uregulowania w u.p.d.o.f. dotyczącego aportu wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki niebędącej osobą prawną, to jest uznania, że w takim przypadku wartość początkowa nieruchomości będącej aportem winna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez spółkę w dniu wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej - podczas gdy zdaniem organu w takim wypadku spółka osobowa winna kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika; b) odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość, ustalonej jako ich wartość rynkowa w umowie i spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu - będą stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spółki w zyskach spółki osobowej - podczas gdy zdaniem organu w takim wypadku będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów przy wartości początkowej ustalonej przy kontynuowaniu zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez spółkę; c) jeżeli spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, uzyskany przychód w części przypadającej na spółkę może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na spółkę) w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej - podczas gdy zdaniem organu w takim wypadku spółka do kosztów uzyskania przychodów winna zaliczyć poniesione przez nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), w części odpowiadającej udziałowi spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu w sytuacji, gdy w spółce nieruchomość stanowi środek trwały); d) jeżeli spółka osobowa dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, uzyskany przychód w części przypadającej na spółkę może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na spółkę) w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na nieruchomości) - podczas gdy, zdaniem organu, w takim wypadku spółka do kosztów uzyskania przychodów winna zaliczyć poniesione przez nią "wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), w części odpowiadającej udziałowi spółki w spółce osobowej, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne; 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), zwanej dalej: p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a), art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14c) § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja nie zawierała należytego - uzasadnienia prawnego, a organ prowadził postępowanie, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - podczas gdy, zdaniem organu, zaskarżona interpretacja zawierała należyte uzasadnienie, a postępowanie było prowadzone należycie i zarzuty sądu w tym zakresie były niesłuszne. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: 1) uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, 2) zasądzenie na rzecz organu, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczyła, że skarga kasacyjna nie spełniała wymogów formalnych i wniosła o: -oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Przede wszystkim zauważyć należało, że istota sporu prawnego w sprawie została oparta w stanie faktycznym, w którym spółka kapitałowa (tu: sp. z o.o.), jako właściciel nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami zamierza - przystępując do spółki osobowej prawa handlowego - wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci powyższej nieruchomości oraz wkład gotówkowy (pieniężny). Wkład ten nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Jest w sprawie poza sporem, że skutków podatkowych tego zdarzenia - w przypadku uznania go za środek trwały przez spółkę osobową - nie regulują wprost przepisy prawa podatkowego. Sąd uznał to za przypadek luki prawnej, co uzasadniało zastosowanie w drodze analogii: * art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., regulującego przypadek, w którym spółka kapitałowa wnosi do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkład niepieniężny, co powoduje, że wówczas za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, * art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., regulującego przypadek, w którym do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej zostaje wniesiony wkład niepieniężny to jego wartością początkową jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Żaden z przepisów obu ustaw podatkowych nie wskazuje, że w takim przypadku ma mieć zastosowanie przyjęta przez organ interpretacyjny zasada kontynuacji. Skoro w omawianej kwestii brak jest przepisu prawnego, który mógłby wprost regulować daną sytuację - taką sytuację należało określić jako lukę rzeczywistą, a nie lukę aksjologiczną. Luka aksjologiczna to taka, która wskazuje na istnienie przypadku, w którym określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną sytuację prawną, nie znajduje uregulowania, bo brak jest stosownego przepisu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 122). Przedstawione wyżej uregulowania dotyczą sytuacji, w których wkład niepieniężny- o którym była mowa - wnosi do spółki kapitałowej spółka kapitałowa, albo do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - wnosi osoba fizyczna. Oznacza to, że przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są w swej treści przepisami ułomnymi. Nie sposób mówić tutaj o luce aksjologicznej, gdyż w tym przypadku nie tylko istnieje brak przepisów regulujących daną sytuację, ale i wówczas, gdy one co prawda są, lecz ich zastosowanie do pewnych sytuacji faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości uznawanym przez interpretatora (B. Brzeziński, op.cit, s. 122). Nie sposób zgodzić się z poglądem o konieczności stosowania tutaj art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. albowiem jest naturalnym i oczywistym, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych może i powinna być stosowana w przypadku przekształcenia, podziału albo połączenia lub przejęcia podmiotów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z następstwem prawnym, gdyż wniesienie nakładu niepieniężnego nie jest następstwem prawnym pod tytułem ogólnym, lecz szczególnym. Nie ma tu zastosowania także art. 16h ust. 3a) u.p.d.o.p., jako że wyraźnie w stanie faktycznym sprawy interpretacyjnej podano, iż wkład nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przyjęcie zatem przez sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku należało zastosować przepis, który jest dla omawianego przypadku najbardziej zbliżony było jak najbardziej trafne. Warunek ten spełnia uregulowanie dotyczące sytuacji, w której ma miejsce wniesienie udziału niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, a więc art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wówczas wartość początkowa środków trwałych - wnoszonych aportem przez spółkę z o.o. do osobowej spółki handlowej - ustalana byłaby tak samo, jak w wypadku, gdy środki trwałe wnoszone są do spółki mającej osobowość prawną. Mieć na uwadze należy także tę okoliczność, że katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym. 7. Zasadnie podkreśla się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że poczynając od dnia 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 13 lit. a) oraz art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) - a w odniesieniu do skarżącej od dnia 1 marca 2011 r.- ustawodawca zamykając tę lukę prawną jednolicie na gruncie podatków dochodowych (art. 16g ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.f.) uregulował sytuację skutków podatkowych amortyzowania wkładów niepieniężnych - tak w przypadku osób prawnych, jak i osób fizycznych. Wprowadzona zasada kontynuacji wartości początkowej w przypadku ich dotychczasowego amortyzowania oznacza, że ustawodawca zastosował w obu tych sytuacjach tę samą zasadę. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw dla stosowania różnej metody ustalania wartości początkowej przez podatników będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi. Tymczasem poglądy skargi kasacyjnej prowadzą do odmiennych wniosków i przez to niemożliwych do zaakceptowania na gruncie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. 8. Konsekwencją powyższych poglądów jest to, że nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia także art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Są to przepisy ogólne, których treść nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia szczegółowego poglądu prawnego. W tej kwestii zauważyć też należy, że poglądy sądu pierwszej instancji co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spółki w zyskach, jak i sposobu ustalenia przychodu przez pomniejszenie go o proporcjonalne koszty uzyskania przychodu, są konsekwencją wcześniej wyrażonych poglądów co do sposobu ustalenia wartości początkowej. Trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w takich przypadkach, gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środek obrotowy, to przychód uzyskany z tej czynności w części przypadającej na nią może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nieruchomości (w części proporcjonalnie przypadającej na spółkę) na dzień wniesienia wkładu. Podobnie w przypadku sprzedaży tejże nieruchomości jako środka trwałego - uzyskany przychód w części przypadającej na spółkę może być pomniejszony o koszt jego uzyskania (proporcjonalnie) w wysokości uzyskanej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających u spółki amortyzowaniu, a wchodzących w skład tego aportu. Przeciwne powyższemu stanowisko prowadziłoby, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do jaskrawej sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym. 9. Chybiony jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Należy bowiem zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ interpretacyjny wydając interpretację nie rozważył pewnych aspektów stanu faktycznego wszechstronnie. Ograniczył się bowiem tylko do jednego stanowiska, pomijając inne istniejące jeszcze poglądy interpretacyjne, na które spółka się powoływała. Świadczy to ewidentnie o naruszeniu art. 121 § 1 ord. pod., a także art. 14b § 6 ord. pod. bowiem takie rozpatrywanie sprawy jest sprzeczne z istotą indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, których celem jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).