II FSK 230/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1797/10 w sprawie ze skarg T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-957/10/AK, IBPBI/2/423-958/10/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1797/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił indywidualne interpretacje Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że T. sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do organu o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wycofania się wspólnika ze spółki osobowej bądź obniżenia wartości wkładu i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych. We wniosku wskazano, że skarżąca planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz wkład gotówkowy. W tej sytuacji skarżąca zadała pytania: Czy w przypadku wycofania się skarżącej ze spółki osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez skarżącą do spółki osobowej w pieniądzu, bądź pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, środki pieniężne wypłacone skarżącej z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu określonej w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu ? Czy w przypadku wycofania się przez skarżącą ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych skarżącej z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nie opodatkowanym przez skarżącą? Zdaniem skarżącej, w przypadku wycofania się przez nią ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, tylko nadwyżka środków wypłaconych skarżącej z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu i jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez skarżącą (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez spółkę osobową). Sam zwrot wartości wkładu wniesionego przez skarżącą do spółki osobowej, także w przypadku pozostania w spółce osobowej, ale dokonania obniżenia wartości tego wkładu i wypłaty w pieniądzu, nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem wycofywanie wkładu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na art. 5, art. 12, art. 14 ust. 1, ust. 4 i 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p."), stwierdził, że w związku z obniżeniem wartości lub wycofaniem wkładu wniesionego przez skarżącą do spółki osobowej, skarżąca otrzyma określoną kwotę pieniężną, która stanowić będzie jej przychód podatkowy. Przychód ten odpowiadający wartości kwoty przypadającej skarżącej proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach spółki, który objęła w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny powinien zostać pomniejszony o przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, które na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., zostały uprzednio wykazane i miały wpływ na opodatkowane dochody z tytułu udziału w tej spółce oraz o poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym nie zaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika. Tak ustalona różnica stanowi według organu podatkowego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwania skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skargach na powyższe interpretacje skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez wskazanie nieprawidłowej metody ustalenia przychodu podatkowego skarżącej, powstałego na skutek wycofania się skarżącej ze spółki osobowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. 4. W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. 5. Uchylając zaskarżone interpretacje, Sąd I instancji uznał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach jest błędne. Zdaniem Sądu I instancji, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i związany z tym zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrot wkładów następujący w wyniku wystąpienia skarżącej ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód. W ocenie Sądu I instancji, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z art. 5 u.p.d.o.p. zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany majątek przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału w majątku spółki osobowej – stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Sąd I instancji wskazał również, że brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy wycofywaniu wkładów ze spółek osobowych powoduje, że interpretacje organów podatkowych oparte na treści art. 5 i art. 12 u.p.d.o.p., stanowiły nadinterpretację tychże przepisów dokonaną z naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy naruszył również art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygnięcie, a także art. 14c § 2 tej ustawy, bowiem nie wyjaśnił dokładnie dlaczego uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz na jakiej podstawie uznał o słuszności swojego poglądu. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14, art. 15 u.p.d.o.p., a także art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w razie wycofania się skarżącej ze spółki osobowej i otrzymania związanego z tym zwrotu przypadającego skarżącej majątku spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a tytułem zwrotu wkładów powstanie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział, zaś jedynie otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód, czym zaprzeczono stanowisku organu i przypisano mu zarzut naruszenia m.in. Konstytucji RP. Zdaniem organu, takie stanowisko jest błędne, a wycofanie się skarżącej ze spółki osobowej winno być opodatkowane na zasadach ogólnych w sposób przedstawiony w zaskarżonych interpretacjach. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej - "P.u.s.a."), art. 3 §1 i 2 pkt 4a, art. 141 §4 i art. 146 §1 P.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera należytego uzasadnienia. Zdaniem organu, zaskarżone interpretacje zawierają należyte uzasadnienie i zarzuty Sądu w tym zakresie są niesłuszne. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skarg oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, mając na względzie szczególne wzmaganie, jakie stawiane są skardze kasacyjnej uznać należy, że nie spełnia ona w pełni wymogów stawianych takiemu rodzajowi środka odwoławczego (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 § 1 P.p.s.a.), co czyni ją w dużej mierze wadliwą. Przede wszystkim, przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną, powinien wskazać w czym upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny, a mianowicie czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, czy sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10). W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej, odnosząc się łącznie do wszystkich wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazał, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, ponieważ uznał, że: "w razie wycofania się Skarżącej ze spółki osobowej i otrzymania związanego z tym zwrotu przypadającego Skarżącej majątku spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a tytułem zwrotu wkładów powstanie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział, zaś jedynie otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód". W tym miejscu podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy trzeba wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji - bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe, bowiem w przypadku zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany nie tylko określić na czym polega to naruszenie (błędna rekonstrukcja normy prawnej lub błędne zastosowanie dyrektyw wykładni prawa), ale także wskazać prawidłową – w jego ocenie – wykładnię wskazanych przepisów prawa, czyli innymi słowy wskazać prawidłową rekonstrukcję normy prawnej z przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, zasadniczo ograniczył się do zacytowania części przepisów wskazanych jako naruszone tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dokonując wykładni tych przepisów. Z kolei do wskazanych jako naruszonych przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 14 u.p.d.o.p., czy też art. 2 i 217 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej w ogóle się nie odniósł. Nie mniej jednak, odnosząc się merytorycznie do tak postawionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut ten uznać należy za niezasadny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela bowiem pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1712/11 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2811/11 (dostępne w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym skoro spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce. Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to - wypłacony w wyniku jej likwidacji czy też wystąpienia wspólnika ze spółki - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika (zdarzenie to może bowiem nastąpić w trakcie roku podatkowego). Na uwzględnienie nie zasługuje również, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 1 §1 i 2 P.u.s.a., art. 3 §1 i 2 pkt 4a, art. 141 §4 i art. 146 §1 P.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia autor skargi kasacyjne dopatruje się w błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że zaskarżone interpretacje nie zawierają należytego uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem w jaki sposób, ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Niezasadny jest powyższy zarzut również w części dotyczącej naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Przepisy te dotyczą kognicji sądów administracyjnych, sposobu wykonywania przez nie kontroli i kryterium tej kontroli. Sąd I instancji działał w granicach swojej właściwości, kontrolował interpretacje w wyniku wniesienia na nie skargi, oceniał je pod kątem ich legalności i zastosował jeden ze środków przewidzianych przez ustawę. Tym samym nie naruszył wskazanych wyżej przepisów. W świetle powyższych ustaleń, brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że kontrola legalności interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszała obowiązujące prawo, zarówno materialne jak i procesowe. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.