II FSK 1712/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1720/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ), z dnia 8 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 234 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Spółka złożyła do Organu wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie tych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w S.K.A. W zamian za certyfikaty Spółka obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności S.K.A. będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mogła sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia. W przypadku wypracowania zysku przez S.K.A. może on zostać wypłacony komplementariuszowi i Spółce. Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w S.K.A. Może też dojść do likwidacji S.K.A. W przypadku likwidacji środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane Spółce. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji zostaną one zwrócone Spółce jako majątek pozostały po likwidacji. Bank może także dokonać sprzedaży akcji w S.K.A. podmiotowi trzeciemu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała organowi następujące pytanie: czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy lub certyfikatów na skutek likwidacji S.K.A. będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza? Zdaniem Spółki ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej. Skarżącą spółka stoi na stanowisku, że w celu ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego w związku z likwidacją spółki osobowej należy odróżnić dwie sytuacje: przekazanie akcjonariuszowi S.K.A. majątku spółki osobowej w naturze oraz przekazanie pieniędzy. W przypadku, gdy dojdzie do wydania majątku w naturze w związku z likwidacją S.K.A., opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją tejże spółki nad kosztem objęcia akcji w S.K.A., tj. nieopodatkowany dotąd przyrost wartości majątku w spółce osobowej. Według Spółki, dochód do opodatkowania dla akcjonariusza S.K.A. z tytułu jej likwidacji i w związku z otrzymaniem majątku w naturze, powinien zostać ustalony w następujący sposób: (a) jako koszt podatkowy powinien być rozpoznany koszt objęcia akcji w S.K.A. odpowiadający wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do S.K.A. (tu: w wysokości wartości certyfikatów inwestycyjnych ustalonej na dzień wniesienia wkładu), (b) przychód stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji S.K.A. Natomiast w sytuacji, gdyby w wyniku likwidacji S.K.A. skarżącej Spółce przekazane zostałyby pieniądze, to przekazanie to nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, że zdaniem Spółki, opodatkowaniu w związku z likwidacją spółki osobowej nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie jej bieżącej działalności operacyjnej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w spółce osobowej, tj. dotąd niewypłacone wspólnikom. Z uwagi na fakt, że S.K.A. jako spółka osobowa nie jest podatnikiem p.d.o.p., w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej S.K.A. lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w spółce osobowej są opodatkowywane zatem na poziomie wspólników. Opodatkowanie tych dochodów w trakcie działalności Spółki, jak i na moment jej likwidacji/rozwiązania, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Podniesiono, że stanowisko takie zaprezentowane zostało interpretacjach prawa podatkowego, a także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Kr 1029/07. Reasumując, zdaniem Spółki, przekazany akcjonariuszowi S.K.A. na skutek jej likwidacji majątek w postaci pieniędzy, nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. Spółki). Natomiast wydanie majątku w naturze może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki w sytuacji, gdyby wystąpiła nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji S.K.A. nad kosztem objęcia akcji. 2.2. W wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r. Organ uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Ponadto, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaś otrzymania majątku likwidacyjnego w naturze przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji S.K.A. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. 2.3. W odpowiedzi z dnia 14 maja 2010 r. na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Organ podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: (1) art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę prawną (Spółka) będącą akcjonariuszem S.K.A. i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją S.K.A.; (2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak ustosunkowania się przez Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że Organ wydając interpretację indywidualną w zakresie, w jakim dotyczyła ona wypłaty środków pieniężnych w związku likwidacją S.K.A. przeprowadził prawidłową analizę przepisów u.p.d.o.p. wyrazem czego było stwierdzenie, iż ten sam dochód nie może podlegać opodatkowaniu dwukrotnie, tj. raz jako przychód należny z działalności spółki i drugi raz jako przychód faktycznie otrzymany w wyniku podziału gotówki pozostałej po likwidacji S.K.A. Zdaniem Spółki, Organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie zawarł zastrzeżenie, że pieniądze otrzymane przez Spółkę w wyniku likwidacji S.K.A., nie będą stanowić przychodu podatkowego pod warunkiem, że wcześniej były zaliczone do przychodów Spółki zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie opodatkowania zwrotu do spółki certyfikatów wniesionych w formie aportu do S.K.A. Spółka nie zgodziła się z zaskarżoną interpretację. Zdaniem Spółki zwrot ten nie spowoduje powstania po jej stronie jakiegokolwiek przychodu. Zwrot aportu Spółce stanowi operację, która podatkowo na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. oceniana może być jako operacja odbywająca się w ramach tego samego podatnika podlegającego p.d.o.p. Z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że zwrot ten stanowi operację skutkującą powstaniem przychodu (na poparcie tego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II FSK 1252/08). 3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że wywiedzione w niej zarzuty są bezzasadne i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Warszawie niezasadne były zarzuty skargi podniesione przeciwko zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji stanowisku Organu, że pieniądze otrzymane przez akcjonariusza po likwidacji S.K.A. nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu pod warunkiem, że wcześniej zostały zaliczone do przychodów podatkowych Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest zgodne ze stanowiskiem Spółki, wg którego nie mogą być opodatkowane kwoty, które odpowiadają przychodom już raz opodatkowanym zgodnie z treścią powołanego przepisu, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości pieniężnych. Organ zasadnie zastrzegł, że przedmiotowe kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli wcześniej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu w zeznaniach podatkowych złożonych przez Spółkę. Organ zasadnie uznał, że nie może w zaskarżonej interpretacji stwierdzić, że wszystkie pieniądze otrzymane przez Spółkę w wyniku likwidacji S.K.A. nie będą podlegały opodatkowaniu. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że Organ wydając zaskarżoną interpretację nie wiedział, czy rzeczywiście cała gotówka jaką Spółka może otrzymać w wyniku likwidacji S.K.A. pochodzić będzie z operacji gospodarczych, które zostały rozliczone podatkowo w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionowane w skardze przedmiotowe zastrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, było zatem w ocenie Sądu jak najbardziej prawidłowe, co więcej odpowiadało ono poglądom NSA wyrażonym w powołanym w skardze wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., II FSK 1252/08, w którym przyjęto generalne założenie, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki osobowej do przychodu zaliczyć należy te wartości, które nie zostały wcześniej przypisane do przychodów podatkowych wspólników. 4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał jednak skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu, Spółka zasadnie zarzuciła organowi, że w sposób niezgodny z prawem stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż zwrot podatnikowi p.d.o.p. przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do S.K.A. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie tego podatnika. Skoro S.K.A. nie jest podatnikiem p.d.o.p. i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (komplementariusze i akcjonariusze), to za zasadny uznać należało, wyrażony w skardze pogląd, że wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji S.K.A.) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika p.d.o.p., jakim jest uczestnik tej spółki. Słusznie Spółka podnosiła w skardze, że wskazane operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych, tak jak skutków podatkowych nie powoduje np. przesunięcie towarów pomiędzy zakładami tego samego podatnika. W u.p.d.o.p. brak jest przepisu, który stanowiłby, że przychodem (dochodem) jest wartość majątku otrzymana w wyniku likwidacji spółki osobowej przez jej uczestnika. Tak jak w zakresie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając na względzie tę okoliczność oraz treść art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należało stwierdzić, że Organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał za przychód podatkowy zwrot akcjonariuszowi zlikwidowanej S.K.A. wkładu niepieniężnego wniesionego uprzednio przez tego uczestnika do tej spółki. Zdaniem WSA w Warszawie, powołany przez Organ w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej do sformułowania takiego stwierdzenia, gdyż przepis ten ma zastosowanie do wydatków, które podatnik uprzednio zaliczył do kosztów uzyskania przychodów a następnie uzyskał zwrot tych wydatków. Skoro w świetle powyższych konstatacji Sądu, wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu, to zwrot tego wkładu podatnikowi nie może być uznany za zdarzenie podlegające zakresowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Według WSA w Warszawie, w skardze zasadnie podnoszono, że Organ przez uznanie zaskarżoną interpretacją zwrotu Spółce wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, który może skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania, naruszył przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ujemnie WSA w Warszawie ocenił również nieustosunkowanie się organu w zaskarżonej interpretacji do interpretacji indywidualnych, wydanych w sprawach innych podatników, co spowodowało naruszenie przepisów o.p. w zakresie obowiązku zawarcia w interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Organ zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowi przychodu podatkowego zwrócony akcjonariuszowi zlikwidowanej S.K.A. wkład niepieniężny wniesiony przez tego uczestnika do spółki; (2) art. 14c o.p. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że wydana interpretacja jest wadliwa, ponieważ nie zawiera pełnej oceny prawnej podatnika, gdyż w swoich argumentach nie odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników powołanych we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ stwierdził, że analizując przepisy u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad opodatkowania likwidacji S.K.A. i zwrotu wspólnikowi przypadającej mu części majątku spółki osobowej - tak jak uczynił to w stosunku do otrzymania majątku likwidacyjnego przez wspólników spółek kapitałowych. Nie oznacza to jednak, ze brak szczególnych uregulowań (analogicznych do art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 654; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), odnoszących się do otrzymania przez wspólników/akcjonariuszy majątku likwidacyjnego, nie oznacza, jak sugeruje Spółka, że zamiarem ustawodawcy jest nieobejmowanie tego zdarzenia p.d.o.p., gdyż w takiej sytuacji znajdują zastosowanie regulacje ogólne u.p.d.o.p. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, że Spółka jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2, a także przepisami art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspornika, nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej majątku polikwidacyjnego (w naturze) w postaci certyfikatów funduszu inwestycyjnego, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu (certyfikatów) do likwidowanej spółki osobowej. W takim przypadku przychód podatkowy stanowi zatem wartość rynkową majątku otrzymanego w naturze ustaloną na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji S.K.A. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie "koszt historyczny", tj. wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Za błędne należy uznać więc stanowisko Spółki, że przekazany akcjonariuszowi S.K.A. na skutek jej likwidacji majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. Spółki), niezależnie czy jego wydanie nastąpi w formie pieniężnej, czy w naturze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez brak odniesienia się przez Organ do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, Organ ponownie stwierdził, że powołane we wniosku interpretacje, podobnie jak orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców, nie mogą stanowić zatem źródła praw i obowiązków dla innych podatników. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Stwierdzić bowiem należało, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, chociaż nie ze wszystkimi fragmentami wywodu przeprowadzonego przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można się zgodzić. 6.2. Odnosząc się do podniesionych przez Organ w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 14c o.p. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.), stwierdzić należy, że wbrew temu co przyjął WSA w Warszawie, Organ nie naruszył przepisów regulujących wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie nie uzasadnił zresztą na czym miałoby polegać naruszenie przez Organ, powołanych w skardze do tego Sądu, przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 14a, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. Jedynym zastrzeżeniem jakie Sąd wyraził było nieustosunkowanie się przez Organ do wskazywanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innej osoby. Słusznie stwierdził Organ w skardze kasacyjnej, że przy udzieleniu interpretacji prawa podatkowego nie ma obowiązku dokonywania oceny interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach. Nie mogą one stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pomimo słuszności stanowiska Organu w tym zakresie, nie mogły mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Przyczyną uchylenia zaskarżonej w sprawie interpretacji okazała się bowiem błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Organ. 6.3. W związku ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wspomniany zarzut kasacyjny został postawiony bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zatem zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie jednak ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w konkretnej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu na s. 5-6 ogranicza się do cytowania in extenso przepisów u.p.d.o.p. Dopiero w dalszej części wyraża przekonanie, że "zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej majątku polikwidacyjnego (w naturze) w postaci certyfikatów funduszu inwestycyjnego, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu (certyfikatów) do likwidowanej spółki osobowej. W takim przypadku przychód podatkowy stanowi zatem wartość rynkową majątku otrzymanego w naturze ustaloną na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji S.K.A. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie "koszt historyczny", tj. wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Za błędne należy uznać więc stanowisko Spółki, że przekazany akcjonariuszowi S.K.A. na skutek jej likwidacji majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. Spółki), niezależnie czy jego wydanie nastąpi w formie pieniężnej, czy w naturze". Nawiązując do przedstawionej powyżej części uzasadnienia skargi kasacyjnej i porównując ją z zarzutami kasacyjnymi (błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. "poprzez uznanie, że nie stanowi przychodu podatkowego zwrócony akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny wniesionego przez tego uczestnika do spółki"), należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej - poza zanegowaniem stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku - nie podjęto nawet próby prawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Przy zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego należy wskazać w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny, a mianowicie czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, czy sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, publ. Lex nr 964560). W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wszystkich pięciu wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego Organ natomiast wskazał, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał ich błędnej wykładni, ponieważ uznał, że nie stanowi przychodu podatkowego zwrócony akcjonariuszowi zlikwidowanej S.K.A. wkład niepieniężny wniesionego przez tego uczestnika do Spółki. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji - bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe, bowiem w przypadku zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany nie tylko określić na czym polega to naruszenie (błędna rekonstrukcja normy prawnej lub błędne zastosowanie dyrektyw wykładni prawa), ale także wskazać prawidłową – w jego ocenie – wykładnię wskazanych przepisów prawa, czyli innymi słowy wskazać prawidłową rekonstrukcję normy prawnej z przepisów prawa. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania – zgodnie z ww. poglądem – czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do częściowo pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Organ, ale jedynie w odniesieniu do zawartego w skardze kasacyjnej poglądu, że zwrócony akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny, wniesiony przez tego uczestnika do spółki, stanowi przychód podatkowy w p.d.o.p. w świetle art. 5 u.p.d.o.p. 6.4. W rozpoznawanej sprawie Spółka wyraziła pogląd, że w celu ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego w związku z likwidacją spółki osobowej należy odróżnić dwie sytuacje: (a) przekazanie akcjonariuszowi S.K.A. majątku spółki osobowej w naturze oraz (b) przekazanie pieniędzy. W przypadku, gdy dojdzie do wydania majątku w naturze w związku z likwidacją S.K.A., opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją tejże spółki nad kosztem objęcia akcji w S.K.A., tj. nieopodatkowany dotąd przyrost wartości majątku w spółce osobowej. Podkreśliła przy tym, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem p.d.o.p., zaś w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócenie przez Spółkę uwagi na powyższą charakterystykę S.K.A. jest kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu. Przypomnieć należy, że w przypadku likwidacji spółek osobowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W ich braku spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli między nich w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: K.s.h. - w stosunku do spółki jawnej i z mocy art. 103 K.s.h. mający zastosowanie do spółek komandytowych i z mocy art. 126 § 1 pkt 1 mający zastosowanie w stosunku do komplementariuszy S.K.A.). W przypadku akcjonariuszy S.K.A. przy likwidacji spółki po spłacie jej wierzycieli spłaca się najpierw sumy wpłacone na akcje, a dopiero nadwyżka majątku zostaje podzielona na poszczególne akcje (art. 474 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Zwrot udziałów oznacza zatem zwrot wartości rzeczywiście wniesionych do spółki jako wkłady (wpłaconych na akcje). Dopiero po ich rozliczeniu następuje kolejny podział nadwyżki majątku. Nie jest on jednak równoznaczny ze zwrotem wkładów, czyli wartości faktycznie wniesionych do spółki przy jej założeniu bądź przystąpieniu do niej. Wielkość udziałów decyduje jedynie o proporcji podziału nadwyżki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Warszawie zauważył, że S.K.A. nie jest podatnikiem p.d.o.p. i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (komplementariusze i akcjonariusze). Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji S.K.A.) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych. Likwidacja S.K.A. jest czynnością charakterystyczną i w związku z jej dokonaniem akcjonariusz otrzymuje stosowne przysporzenie do majątku własnego w postaci pieniężnej lub wydania wkładu niepieniężnego (aportu). O tym, czy otrzymana kwota pieniężna stanowi przychód akcjonariusza rozstrzyga art. 12 u.p.d.o.p., ten bowiem przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W zaskarżonej interpretacji, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Organ uznał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (s. 6 skargi kasacyjnej), który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że Organ przysporzenie otrzymane przez akcjonariusza w związku z likwidacją S.K.A. potraktował jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku. Takie stwierdzenie nie jest jednak uprawnione, ponieważ wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to – wypłacony w wyniku jej likwidacji - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika (likwidacja spółki nastąpić może w trakcie roku podatkowego). 6.5. Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, jako częściowo wadliwie sformułowana, a w części umożliwiającej merytoryczną ocenę jako bezzasadna, stąd podlega oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).