I SA/Gd 128/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego - pana R. J. - na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 maja 2010 r., obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie należności głównej 141,80 zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonał, na podstawie zawiadomienia z dnia 8 września 2010 r., zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Skarbowej wynikającego z wyroków sądowych o sygn. akt I SA/Gd 145/10, I SA/Gd 227/10. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczony został zobowiązanemu w dniu 28 września 2010 r. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 6 września 2010 r., który w dniu 16 września 2010 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 200 zł. Pismem z dnia 1 października 2010 r. pan R. J. wniósł zarzuty, do prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany zarzucił organowi egzekucyjnemu: wykonanie nieistniejącego obowiązku, brak wymagalności zobowiązania, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego a nadto brak uprzedniego doręczenia upomnienia i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. uznał, że zgłoszone przez stronę zarzuty są nieuzasadnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie pan R. J. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji a także o wstrzymanie wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako k.p.a. - w związku z art. 17 § 1 i art. 18 oraz art. 34 § 1 w związku art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 33 i art. 34 § 1 u.p.e.a. a także uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 Dyrektor - odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 17 maja 2010 r. z uwagi na jego wykonanie w całości - wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. pan R. J. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę do zapłaty 9.508 zł, a w części M kwoty zaliczek za poszczególne miesiące. Po otrzymaniu upomnienia z dnia 23 lipca 2009 r. - na wykazane w zeznaniu rocznym PIT – 36 L zobowiązanie do zapłaty w wysokości 9.508 zł - pan R. J. dokonał wpłaty w wysokości 7.667,80 zł, z której na poczet należności głównej zaksięgowano kwotę 7.428 zł, na odsetki 231 zł zaś na koszty upomnienia kwotę 8,80 zł. W dniu 30 kwietnia 2009 r. zobowiązany wpłacił kwotę 2.080 zł, którą organ pierwszej instancji początkowo zaksięgował w całości na należność główną. Z uwagi jednak na kwestionowanie przez podatnika zaliczenia wpłaty w całości na należność główną, organ w dniu 2 grudnia 2009 r. zaksięgował na należność główną kwotę 1.197 zł i na odsetki od niezapłaconych zaliczek w ogólnej kwocie 883 zł za okres I-III/2008 r. Przeksięgowanie zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. w kwocie 2.080 zł, na które zobowiązany nie złożył zażalenia. Wobec nieuiszczenia wpłatami z dnia 9 sierpnia 2009 r. i 30 kwietnia 2009 r. w całości zobowiązania podatkowego, w urzędzie skarbowym na koncie podatnika istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. (PIT- 36L) w kwocie 883 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego na zaległość podatkową w kwocie 883 zł wystawił w dniu 6 stycznia 2010 r. wystawił upomnienie, które zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 25 stycznia 2010 r. W dniu 12 lutego 2010 r. pan R. J. na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wpłacił kwoty 364 zł i 436 zł wskazując jednocześnie sposób ich zarachowania. W związku z brakiem możliwości zaksięgowania wpłat zgodnie z dyspozycją zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 maja 2010 r. zaliczył na zaległość podatkową z tytułu PIT - 36 L za 2008 r. w wysokości 883 zł wpłaty z dnia 12.02.2010 r., a mianowicie: - z kwoty 436 zł zaliczył kwotę 403,97 zł na należność główną i kwotę 32,03 zł na odsetki - z kwoty 364 zł zaliczył kwotę 337,25 zł na należność główną i kwotę 26,75 zł na odsetki. W dniu 17 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia w sprawie zaliczenia powyższych wpłat utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2010 r. Rozstrzygnięcia powyższe zostały utrzymane w mocy wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 1134/10 oraz I SA/Gd 1133/10. Kwota 588 zł stanowiąca nadpłatę z zeznania rocznego PIT-37 za 2008 r. w oparciu o art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) została zarachowana na zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Odnośnie zarzutu zobowiązanego kwestionującego prawidłowość dokonywanych przez organ zarachowań wpłat podatnika Dyrektor wskazał, że kwestie te były przedmiotem badania w odrębnych postępowaniach, w związku z wnoszonymi przez stronę zażaleniami na postanowienia wydane w trybie Ordynacji podatkowej w przedmiocie zaliczeń wpłat (nadpłat) na poczet zaległości podatkowych. Powyższe, w ocenienie organu odwoławczego. W następstwie księgowania kwot 364 i 436 zł zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zmniejszyła się do kwoty 141,80 zł. W związku z powyższym zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik wystawił w dniu 17 maja 2010 r. tytuł wykonawczy obejmujący powyższą zaległość. W kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na zapłatę zobowiązania podatkowego Dyrektor wskazał, że akt sprawy wynika, iż na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. 8 września 2010 r. zaległość objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym była wymagalna. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej dopuszczalna jest zarówno egzekucja, jak i zastosowany został dopuszczalny środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji administracyjnej dot. obowiązku podlegającego przymusowemu ściągnięciu w trybie administracyjnym na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1 a pkt 12 lit. a cyt. powyżej ustawy tj. egzekucja z wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności (art. 89 u.p.e.a.). Ustosunkowując się do zarzutu o braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu zostało wyjaśnione, iż w związku z brakiem dobrowolnego uregulowania zaległości za 2008 r. z PIT - 36L w kwocie 883 zł, w dniu 6 stycznia 2010 r. wystawiono, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. upomnienie. Zobowiązany w dniu 25 stycznia 2010 r. odebrał przedmiotowe upomnienie, w którym wezwano go do uiszczenia należności w ciągu 7 dni, licząc od dnia doręczenia upomnienia. Jednocześnie pouczono podatnika, że zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej, co spowoduje dodatkowe obciążenie kosztami egzekucji. Także i na to upomnienie zobowiązany złożył skargę do Dyrektora Izby Skarbowej, który w zawiadomieniu o załatwieniu o sposobie załatwieniu skargi z dnia 5 marca 2010 r. podtrzymał zasadność wystawienia upomnienia na powyższą zaległość podatkową. Odnośnie zarzutu, że tytuł wykonawczy z dnia 17 maja 2010 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w szczególności wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3, Dyrektor wskazał, że przedmiotowy wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie imienia i nazwiska oraz adres zobowiązanego. Ponadto zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek. W kwestii dotyczącej nieprawidłowego wskazania w poz. 33 należności głównej wyjaśniono, że na dzień wystawiania tytułu wykonawczego tj. 17 maja 2010 r. wymagalna pozostawała kwota w wysokości 141,80 zł, w związku z powyższym nieuzasadniony jest w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy nastąpiły przesłanki do jego uchylenia w całości. Zarzucono nadto naruszenie art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na: - braku rozstrzygnięć w przedmiocie poszczególnych zarzutów; - bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu wykonania nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym nieuwzględnieniu zarzutu braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym; - bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu braku wymagalności zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym; - bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutów związanych z: niedopuszczalnością egzekucji, niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotów kosztów sądowych od Dyrektora Izby Skarbowej w sprawach I SA/Gd 145/10, I SA/Gd 227/10; - bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.; - nieuwzględnieniu zarzutu niespełnienia przez wystawiony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Końcowo skarżący zarzucił organom egzekucyjnym naruszenie art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez brak ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów w rozstrzygnięciu postanowienia a nie w wyłącznie w jego uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania oraz w uzasadnieniu skargi pan R. J. podnosił zarzuty dotyczące m. in. zarachowania wpłat w kwocie 364 i 436 zł. W wyrokach wydanych w dniu 14 lutego 2011 r. w sprawach sygn. akt I SA/Gd 1133/10 oraz I SA/Gd 1134/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na postanowienia w przedmiocie zaliczenia tych wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W odniesieniu do dokonanej w dniu 30 kwietnia 2009 r. wpłaty w kwocie 2080 zł pan R. J. w wystąpieniu z dnia 30 kwietnia 2010 r. wskazał kolejność zarachowania. Skarżący prowadził dodatkowe ustne korygujące uzgodnienia z pracownikami organów skarbowych. W ocenie Sądu zarzuty pana R. J. dotyczące dokonywanych wpłat i przeksięgowań nie mogą być uwzględnione. Kwestią odrębnie rozstrzygniętą jest zaliczenie wpłaty kwoty 2080 zł z 30 kwietnia 2009 r. – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009 r. (nr [...]) jest ostateczne. Rozbieżności rachunkowe wynikają z odmiennego sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane od dnia (włącznie z tym dniem) złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. podatnik wyraża pogląd, że odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące (luty, marzec, kwiecień, październik 2008 r.) należy liczyć do dnia 31 grudnia 2008 r. Pogląd taki nie jest trafny w świetle powołanego wyżej przepisu. Podnoszony przez skarżącego zarzut samowoli dokonywania zaliczenia wbrew treści dokonywanych przez niego dyspozycji oraz treści uzgodnień z pracownikami organów skarbowych nie może być uwzględniony, albowiem kolejność zarachowania określają przepisy art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutem dotyczącym przeksięgowania nadpłaty z PIT-37 za 2008 r. kwoty 588 zł na należność główną PIT – 36 L za 2008 r. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 857/10 oddalił skargę pana R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wierzyciel w tytule wykonawczym nr [...] oświadczył, że obowiązek w nim określony jest wymagalny. Oświadczenie to jest wiążące dla organu egzekucyjnego badającego przesłanki dopuszczalności wszczęcia egzekucji. Wynikająca z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesłanka negatywna prowadzenia postępowania egzekucyjnego definiowana przez skarżącego jako wykonanie obowiązku podatkowego przed wszczęciem postępowania nie została wykazana. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1,2,6,7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel i organ administracyjny w niniejszej sprawie to tożsamy podmiot, zatem bezprzedmiotowe byłoby wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06). W ocenie Sądu w świetle powyższego nie jest również zasadny w niniejszej sprawie zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pana R. J. z tytułu zwrotu kosztów sądowych w sprawach I SA/Gd 145/10 i I SA/Gd 227/10 – zarzut ten jest konsekwentnie wywodzony z twierdzenia o wygaśnięciu zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Nie jest również podzielane przez Sąd stanowisko skarżącego, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia tych wierzytelności uniemożliwia wykonanie wyroków WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 145/10 i I SA/Gd 227/10, skoro nie jest kwestionowane, że wierzytelności przysługują panu R. J. Wbrew stanowisku skarżącego upomnienie [...] wystawione zgodnie z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostało doręczone panu R. J. w dniu 25 stycznia 2010 r. wraz z pouczeniem. Pan R. J. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Dyrektora Izby Skarbowej. W treści pisma z 8 lutego 2010 r. precyzuje, że upomnienie doręczono dnia 25 stycznia 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 5 marca 2010 r. skarżący został poinformowany o podtrzymaniu zasadności wystawienia upomnienia. W ocenie Sądu tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 17 maja 2009 r. (karta 43 akt – kserokopia) zawiera wszystkie elementy formalne wymagane art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro na dzień wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała nieuiszczona wskazana część należności z tytułu oznaczonego zobowiązania podatkowego, zarzut wadliwego wpisu w poz. 33 tytułu wykonawczego nie jest uzasadniony. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.