III SA/Wa 2583/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sądowy Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 2994 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 kwietnia 2008 r. Pan J. R. (dalej jako: "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r., w którym wykazał uzyskane dochody z innych źródeł w wysokości 2.309,30 zł i zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 216,00 zł. Nadpłata w wysokości 216,00 zł została zwrócona Skarżącemu w dniu 23 lipca 2008 r. W dniach od 3 do 24 stycznia 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., w toku której ustalono, że Skarżący w latach 2005 - 2007 nabywał samochody osobowe i motocykle w celu ich odsprzedaży, dokonywał tych czynności wielokrotnie, co – w ocenie kontrolujących - świadczyło o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. U Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług również za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W toku kontroli w zakresie VAT uznano, że w okresie tym Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą tj. wielokrotnie nabywał samochody osobowe w celu ich odsprzedaży. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. włączono do w/w postępowania dowody uzyskane w toku kontroli i postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Na ich podstawie oraz dowodów zebranych w postępowaniu dot. rozliczenia w podatku dochodowym ustalono, że w 2007 r. Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży używanych pojazdów, co kwalifikowało tę działalność jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie była ona jednak zgłoszona do opodatkowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 16.944,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień 23 kwietnia 2008 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, kwiecień i październik 2007 r. w łącznej wysokości 2.280,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że wielokrotne zawieranie umów sprzedaży pojazdów z zyskiem należy zakwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której Skarżący nie zgłosił do opodatkowania, a z której osiągnął dochód w kwocie 71.995,50 zł. W dniu 21 maja 2010 r. Skarżący działając przez Pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie niniejszej decyzji w całości. Skarżący zarzucił w nim organowi I instancji naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego - tj. art. 5a pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof" - poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie tj. nieuprawnione i niczym nie poparte przyjęcie, że Skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami osobowymi, 2. prawa procesowego tj.: - art. 120, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej "O.p." - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, - art. 23 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3-5 O.p. i art. 24b ust. 1 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołując przepis art. 5a pkt 6 updof stwierdził, że Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów. Działalność ta stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów przez Skarżącego prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły (w ciągu 3 lat 10 pojazdów), miały charakter zarobkowy (w większości transakcji uzyskano dochód) oraz prowadzone były na własny rachunek, co – zdaniem organu – świadczy o tym, że zostały wypełnione wszystkie warunki do uznania prowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów za pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniu 6 września 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji naruszenie przepisów: 1. prawa podatkowego materialnego tj.: - art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 updof - poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, 2. prawa podatkowego procesowego tj.: - art. 120, 122, 187 § 1 O.p. - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, - art. 23 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast ustalenia dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3-5 O.p. i art. 24b ust. 1 updof. Pełnomocnik podniósł, że Skarżącego nie można uznać za profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, a tym samym za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle updof, gdyż brak jest w uzasadnieniu skarżonej decyzji próby udowodnienia, że Skarżący prowadził działalność w sposób zorganizowany, a zakupu pojazdów dokonywał z zamiarem ich dalszej sprzedaży. W jego ocenie, organ podatkowy przyjął bezpodstawnie, że czynności Skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą. Wyjaśnił, iż Skarżący posiadał stałe, inne źródło dochodów a w decyzji nie określono czy sprzedaż samochodów była głównym, czy też dodatkowym źródłem dochodu rodziny. Nie określono także czy sprzedawane pojazdy były wykorzystywane do celów osobistych. Pełnomocnik wskazał, że dokonywana sprzedaż miała charakter okazjonalny, o czym ma świadczyć brak zleceń zakupu, zamówień, zamieszczania ofert sprzedaży. W jego ocenie, wykazany przez organ podatkowy zysk "z działalności gospodarczej" nie jest rzeczywistym, ponieważ nie uwzględnia wszystkich kosztów i wydatków ze względu na brak dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, odnosząc się do argumentacji Skarżącego, dotyczącej naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i nieustalenie dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3-5 O.p. i art. 24b ust. 1 updof stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie zaś z art. 24b ust. 1 updof jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a updof nie jest możliwe dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie jest możliwe, nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. W przedmiotowej sprawie istniały takie dane niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania, a zatem organy podatkowe obowiązane były odstąpić od oszacowania. Dyrektor podniósł, że organy podatkowe przy ustalaniu dochodu uwzględniły wartość przychodów ze sprzedaży pojazdów osiągniętych w spornym okresie, pomniejszyły go o należny VAT, wydatki na nabycie pojazdów, koszty opłat i ubezpieczeń i że w tych okolicznościach brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 zawiera katalog źródeł uzyskania przychodu, wśród których wymienia m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie rzeczy (pkt 8). Za pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca uznał działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Z kolei odpłatne zbycie rzeczy ruchomych stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Skarżący zbył nabyte pojazdy po upływie półrocznego okresu od daty nabycia. Pojazdy były zarejestrowane i ubezpieczone na jego nazwisko. Skarżący twierdzi, że z nich korzystał. Zdaniem Sądu fakt, że nie można przychodów ze sprzedaży pojazdów, z powodu upływu półrocznego okresu od nabycia, zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 pkt 8 updof i opodatkować zysków uzyskanych z transakcji, nie oznacza, że przychody te automatycznie można uznać za przychody z działalności gospodarczej. Taki sposób interpretacji ustawy wypaczałby sens art. 10 pkt 8 i niwelowałby cel wprowadzenia okresu, po którym przysporzenia ze sprzedaży poza obrotem gospodarczym nie podlegają opodatkowaniu; gdy mimo jego zakreślenia przez ustawodawcę przychody ze sprzedaży można byłoby opodatkować zaliczając je do działalności gospodarczej. Określona Konstytucją RP zasada państwa prawa wymaga, by nie interpretować i nie stosować przepisów podatkowych w sposób, który stwarza swoiste pułapki dla podatnika. Jeżeli zatem dokonuje on sprzedaży pozaprofesjonalnej po okresie opodatkowania, to nie można podejmować prób opodatkowania tego dochodu z innego tytułu stwierdzając, że podatnik zwlekając ze sprzedażą pojazdu usiłował uniknąć opodatkowania. Organy podatkowe uznały, że wystąpienie kilku transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów w ciągu roku podatkowego i uzyskanie zysku na tych transakcjach, uprawnia do uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i do opodatkowania uzyskanego dochodu, Nb. tylko jeden ze sprzedanych samochodów zakupiony został w 2007 r. W opinii Sądu w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w updof "działalność zarobkowa: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły" - stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Ustawa podatkowa uwzględnia fakt występowania obrotu pozaprofesjonalnego i "zarobek" uzyskany na tych transakcjach zalicza do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, a "zarobku" z transakcji pozagospodarczych dokonanych po upływie pół roku od dnia nabycia rzeczy w ogóle nie poddaje opodatkowaniu. Zatem podnoszony przez organy podatkowe fakt uzyskiwania zysków na sprzedaży pojazdów nie może być uznawany za przesłankę decydującą o zakwalifikowaniu czynności Skarżącego do działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że w 2007 r. Skarżący dokonał sprzedaży 5 samochodów; wszystkie zostały sprzedane po upływie półrocznego okresu od dnia nabycia; wszystkie zostały zarejestrowane na nazwisko Skarżącego, ubezpieczone; twierdzi on również, że były przez niego użytkowane do celów osobistych. Rację ma pełnomocnik Skarżącego, że brak w materiale dowodowym wykazania, że czynności Skarżącego były dokonywane w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, tj. miały charakter zorganizowany i ciągły, że Skarżący nabywał pojazdy z zamiarem ich odsprzedaży, albo, że nie wykorzystywał pojazdów do celów osobistych. Fakt, że Skarżący nabył w ciągu roku kilka samochodów, by po pewnym okresie użytkowania je zbyć, nie świadczy jednoznacznie, że nabył je w celach prowadzenia działalności handlowej. Samochody będące towarem handlowym nie są przeznaczone do korzystania przez handlowca, są nabywane bezpośrednio do sprzedaży. Ich rejestracja i ubezpieczenie przez Skarżącego świadczy raczej o zamiarze używania. Nawet sześciomiesięczny okres używania nie może być traktowany jedynie jako sposób na ominięcie opodatkowania. Słusznie również podnosi strona skarżąca, że nie można do opodatkowania podatkiem dochodowym przenosić ustaleń dotyczących podatku VAT, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług inaczej definiuje działalność gospodarczą. Jakkolwiek, w związku z uznaniem przez Sąd braku podstaw faktycznych w zebranym materiale dowodowym do zakwalifikowania przychodu Skarżącego ze sprzedaży samochodów do przychodów z działalności gospodarczej, zarzuty dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania stały się bezprzedmiotowe, to zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego w tym względzie. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in., jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Taki sposób sformułowania przepisu decyduje o zobligowaniu organu podatkowego do szacowania podstawy opodatkowania, gdy brak jest ksiąg podatkowych. Przewidziana w § 2 tego artykułu możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Co w tym przypadku nie miało miejsca. Na konieczność obligatoryjnego szacowania podstawy opodatkowania, gdyby uznać czynności podatnika za działalność gospodarczą wskazuje także art. 24 b ust. 1 updof "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania". W takim szacunku należałoby uwzględnić nie tylko uzyskane przychody i koszty nabycia pojazdów, ale i wszelkie nakłady poniesione przez podatnika na przedmiot sprzedaży. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o zakresie wykonalności uchylonej decyzji na podstawie jej art. 152.