I FSK 788/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 82/10 w sprawie ze skargi I. P. S. A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. P. S. A. we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 82/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez I. S.A. we W. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 29 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny wynikający ze złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka dokonuje dostaw mebli klientom mającym siedzibę poza granicami Polski na terenie Unii Europejskiej. Klienci skarżącej spółki, w tym centra handlowe, na podstawie zawartych umów handlowych otrzymują od niej premie pieniężne uzależnione od wysokości zrealizowanego obrotu. W zamian za udzielenie premii kontrahenci skarżącej spółki nie są zobowiązani do świadczenia na jej rzecz żadnych dodatkowych usług, w szczególności o charakterze promocyjnym, marketingowym czy reklamowym, jak również nie mają obowiązku dokonywania zakupów w przedsiębiorstwie skarżącej spółki. Skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku z udzieleniem bonusów powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca spółka wywiodła, że udzielenie premii pieniężnej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." Poza tym zdaniem skarżącej spółki ewentualny obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w kraju siedziby otrzymującego bonus. Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, wskazując na art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 u.p.t.u. uznał, iż wypłacane przez skarżącą spółkę bonusy stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw. Organ podkreślił, że już w momencie podpisania umów czy porozumień w przedmiocie premii strony transakcji wiedzą, iż cena towaru ulegnie zmniejszeniu. Zdaniem Dyrektora Izby 1 Sygn. akt I FSK 788/10 Skarbowej skarżąca spółka będzie miała możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą. W konsekwencji przyznane rabaty będą mogły być przyporządkowane do konkretnych dostaw, a przez to stosowanie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obniżają podstawę opodatkowania od dokonanych dostaw towarów, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie zmienił zajętego stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, wskazując na naruszenie: 1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż skarżąca udziela swoim kontrahentom oraz centralom zrzeszającym bezpośrednich nabywców towarów rabatów, a nie premii pieniężnych uzależnionych od wielkości obrotu; 2) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u. przez ich nieuwzględnienie w interpretacji; 3) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi WSA stwierdził, że skutki podatkowe wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są m. in. od ustalenia, za co faktycznie zostały wypłacone, to znaczy czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. Sąd zauważył, że w sytuacji gdy wypłacana premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to powinna być traktowana jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Następnie, odwołując się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Skarżąca spółka jednoznacznie wskazała, iż dokonuje "wypłaty bonusów (premii pieniężnych) od obrotów" i w zamian za udzielenie premii nabywca towaru nie świadczy żadnych usług. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, na podstawie jakich okoliczności faktycznych przyjął możliwość powiązania udzielanie premii pieniężnej z konkretnymi dostawami. Dlatego Sąd uznał, że stanowisko zaprezentowane w Sygn. akt I FSK 788/10 wydanej interpretacji nie odnosi się do wskazanego przez wnioskującą spółkę stanu faktycznego. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowo -administracyjnym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy premia pieniężna wypłacana jest za realizację zakupów określonej wartości (obrót), to nie podlega opodatkowaniu. W tym zakresie Sąd przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 i z 28 sierpnia 2007 r. sygn. I FSK 1109/06. Sąd zwrócił również uwagę, że pogląd ten został zaakceptowany w doktrynie, o czym świadczy - zdaniem Sądu - przytoczony w uzasadnieniu wyroku fragment Leksykonu VAT autorstwa J. Zubrzyckiego, w którym wywiedziono, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługa w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wypłacana nabywcy tego rodzaju premia (bonus) nie stanowi odpłatności za wynagrodzenia za świadczenie usług. Tym samym jej wypłata jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 28 kwietnia 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezbicie wynika, że powodem uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej spółki było naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, a dokładnie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że Minister Finansów zanegował stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, nie uwzględniając przedstawionych tam okoliczności faktycznych. Przede wszystkim, zdaniem WSA, Minister Finansów nie wskazał na fakty przytoczone przez skarżącą spółkę, z których wynikałaby możliwość Sygn. akt I FSK788/10 przyporządkowania wypłacanych premii do konkretnych dostaw. Tymczasem co jest okolicznością bezsporną między stronami taki zabieg jest konieczny, aby na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznać, że przyznana premia stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej można wysnuć wniosek, że autor skargi kasacyjnej konsekwentnie twierdzi, iż w świetle przedstawionych przez skarżącą spółkę okoliczności faktycznych może ona przyporządkować wypłacone premie do jednostkowych dostaw mebli na rzecz swoich kontrahentów. W związku z tym spór na obecnym etapie sprowadza się wyłącznie do oceny ujawnionych przez wnioskodawcę faktów. W takiej zaś konfiguracji procesowej postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię ocenić należy jako całkowicie chybiony. Po pierwsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać okoliczności faktycznych. Po drugie, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a więc nie ustala okoliczności faktycznych. Okoliczności takie ma obowiązek w sposób wyczerpujący przedstawić sam wnioskodawca, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wyraźnie we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dodatkowych okoliczności faktycznych jednoznacznie twierdziła, że udziela premii w związku z przekroczeniem określonej wartości zakupów dokonanych przez swoich kontrahentów. W takiej sytuacji rozważania, czy skarżąca może przyporządkować premie do konkretnych dostaw, czy też nie może tego uczynić, były niedopuszczalne, jako że kreowały stan faktyczny, który nie wynikał z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w tym zakresie treścią wniosku organ interpretacyjny był związany. Po trzecie, pytanie podatnika postawione we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w istocie zmierzało do ustalenia czy udzielenie pieniężnej premii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź pozytywna wymagałby ustalenia, że taka czynność (wypłata premii) stanowi przykład dostawy towaru lub świadczenia usług. Organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu. W związku z tym na sformułowane Sygn. akt I FSK 788/10 przez skarżącą spółkę pytanie Minister Finansów powinien udzielić odpowiedzi negatywnej. Natomiast innym problemem jest to, czy wypłacona przez skarżącą spółkę premie stanowią wpływający na podstawę opodatkowania rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Jednak o to spółka nie pytała. Więc rozważania organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji wyszyły w tym zakresie poza granice sprawy interpretacyjnej. Poza tym nawet pozytywna odpowiedź w tej kwestii, tzn. uznanie, że mamy do czynienia z rabatem przewidzianym w tej regulacji nie prowadzi po stronie podatnika do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Już samo usytuowanie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w Dziale IV zatytułowanym "Podstawa opodatkowania" przesądza o tym, że wypełnienie hipotezy tego przepisu nie zrodzi po stronie podatnika obowiązku podatkowego. Obowiązek taki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady powstaje, o czym stanowi art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem samo udzielenie premii w konsekwencji przekroczenia określonego przez strony pułapu obrotu nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Może zaś wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. Może ją bowiem zmniejszać, o ile wystąpi możliwość powiązania udzielonego rabatu (premii) z konkretną dostawą. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a przez to podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.