III SA/Wa 2585/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargi Decyzją z [...] lipca 2010 r. i dwoma decyzjami z [...] lipca 2010 roku Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z odpowiednio [...] lutego 2010r. oraz [...] i [...] marca 2010r., na mocy których odmówiono "K." Sp. z o.o. w W. (Skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w wysokości 32.881zł., 28.091zł., 9.830 zł. od sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonanej w kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych w Międzynarodowym Porcie Lotniczym W., Międzynarodowym Porcie Lotniczym w P. oraz Porcie Lotniczym im. R. w L. na rzecz podróżnych wyjeżdżających poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismami z 15 czerwca, 30 lipca i 14 sierpnia 2009 r. Skarżąca, powołując się na art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm) oraz 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w sklepach położonych na terenie wolnych obszarów celnych wyrobów akcyzowych na rzecz podróżnych udających się do krajów trzecich. Pismem z 13.08.2009 i dwoma pismami z 20.08.2009 r., Skarżąca zwróciła się o rozpatrzenie jej wniosków na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, zwanej dalej u.p.a.) - jako wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Następnie pismem z 23.10.2009 i dwoma pismami z dnia 26.10.2009 r. Skarżąca ponownie zwróciła się z prośbą o rozpatrzenie wniosku na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. i poinformowała, że w załączeniu przesyła dokumenty potwierdzające eksport, wielkość i zapłatę akcyzy. Jednocześnie poinformowała, że wnioski dotyczą sprzedaży w sklepach zlokalizowanych na teranie Portu Lotniczego w W. i P.. Skarżąca do powyższych pism załączyła wnioski złożone na druku stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 223), wskazując wnioskowaną kwotę zwrotu w wysokości odpowiednio 32.881zł., 28.091zł., 9.830 zł. Decyzjami z [...] lutego 210 roku oraz, [...] i [...] marca 2010r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanych kwotach. W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy I instancji powołał art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Następnie organ pierwszej instancji wskazał na § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), i wyjaśnił, że zwolnienie to, realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy oraz ma zastosowanie o ile spełnione zostaną określone warunki, na pisemny wniosek sprzedawcy, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wniosek składany jest za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby, o których mowa w § 19 ust. 1 Rozporządzenia. Organ podatkowy I instancji powołał ponadto art. 82 ust. 2 u.p.a., wskazał jednak, że Skarżąca nie dokonała eksportu towaru a jedynie sprzedała go podróżnym. Ostatecznie organ odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanych przez Skarżącą kwotach z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w przepisie 19 ust. 4 Rozporządzenia, ponieważ wnioski Skarżącej zostały złożone po terminie wskazanym w tym przepisie, tj. po 25. dniu miesiąca, w którym sprzedano wyroby akcyzowe podróżnym udającym się do krajów trzecich. Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła rozstrzygnięciom organu pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 39 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.); błędną wykładnię art. 82 ust. 2 u.p.a.; naruszenie art. 2 pkt 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że art. 39 u.p.a. upoważnia Ministra Finansów do zwolnienia od akcyzy wyrobów w przypadkach szczególnych. Przypadki zwolnień należy traktować jako wyjątkowe przypadki szczególne. Zwolnienie wyrobów od akcyzy jednakże nie narusza uprawnienia do zwrotu akcyzy w trybie art. 82 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów. Instytucja zwolnienia od podatku akcyzowego jest zupełnie inna niż instytucja zwrotu podatku akcyzowego wymagającą przedstawienia innych dokumentów i zachowania innych warunków. Zgodnie z art. 2 pkt. 6 u.p.a. eksportem w rozumieniu ustawy jest wywóz towarów akcyzowych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez urząd celny z zastrzeżeniem, że nie jest eksportem wywóz wyrobów akcyzowych, oznaczonych znakami akcyzy. Skarżąca podkreśliła, przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że nie przysługuje jej status eksportera jest sprzeczne z podstawowymi założeniami tworzenia wolnych obszarów celnych, zawartych w art.26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo Celne. Wskazała również, że decyzja wskazuje inną podstawę prawną zakresu żądania Skarżącej, niezgodną z wolą Skarżącej zawartą we wnioskach z 23 i 26 października 2009 r. oraz nie wynikającą z załączonych do wniosku dokumentów, zgodnych z wymogami z art. 82 ust 2 pkt 1 u.p.a. Delegacja z art. 39 u.p.a. nie ogranicza stosowania art. 82 u.p.a. ani art. 82 nie ogranicza delegacji z art. 39 u.p.a. gdyż oba te przepisy dotyczą dwóch odrębnych, niezależnych od siebie trybów. Wskazany w decyzji art. 39 u.p.a. dotyczy postępowania w zakresie zwolnień z akcyzy, natomiast wniosek oraz załączone do niego dokumenty dotyczą zwrotu akcyzy w trybie art. 82 ust 2 pkt 1 u.p.a. W ślad za tym w uzasadnieniu decyzja odnosi się do przepisów prawa stanowiących o zwolnieniu z akcyzy, co nie było zakresem żądania Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że wypełniła zarówno wymogi art. 82 ust. 2 ustawy jak również art. 82 ust. 4 przedkładając faktury potwierdzające nabycie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i dokumenty potwierdzające eksport wyrobów akcyzowych tj. potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Skarżąca podniosła końcowo, że gdyby Minister Finansów nie skorzystał z delegacji zawartej w art. 39 ustawy i nie wprowadził zwolnień poprzez wydanie Rozporządzenia. to art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy stanowiłby dostateczną podstawę do żądania zwrotu akcyzy. Rozporządzenie nie zastępuje przepisów ustawowych ani też ich nie uchyla. Opisanymi na wstępie decyzjami, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniach na następujące okoliczności : Zgodnie z art. 82 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe ż zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na konto izby celnej. W sprawach nie mógł być zastosowany art. 82 u.p.a., gdyż z akt sprawy wynika, i Skarżąca nie dokonała eksportu, a jedynie sprzedała wyroby akcyzowe podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych. Tak więc Skarżąca w swoich wnioskach z sierpnia 2009 roku wskazała niewłaściwą podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż art. 82 u.p.a. dotyczy innej sytuacji niż to miało miejsce w przedmiotowych sprawach. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie dokonał odmowy zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanych przez Skarżącą kwotach. W rozpatrywanych stanach faktycznych Skarżąca, dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym. Wywóz ten nie został również dokonany na rzecz osoby prowadzącej sklep wolnocłowy w rozumieniu art. 788 ust. 1 WKC. Skarżąca sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne,. Zatem fakt posiadania dokumentu zgłoszenia celnego potwierdzonego przez graniczny urząd celny nie implikuje, iż podmiot uzyskuje status eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty. W sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego ma zastosowanie przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 39 u.p.a., który szczegółowo reguluje kwestie zwolnień od akcyzy napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych. Zgodnie z § 19 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży, podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zwolnienie to realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, który następuje na pisemny wniosek sprzedawcy, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wniosek składany jest za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest zatem zarzut Skarżącej niewłaściwego zastosowania art. 39 ustawy o podatku akcyzowym i § 19 Rozporządzenia. Skarżąca złożyła na powyższe decyzje skargi, w których rozstrzygnięciom organu drugiej instancji zarzuciła : - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 125 o.p. poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca dysponuje dokumentami celnymi, którym nadano urzędową numerację przewidzianą dla ewidencji potwierdzeń wywozu, które tym samym prawidłowo potwierdzają dokonanie wywozu przez Skarżącego, - niewłaściwe zastosowanie art. 39 u.p.a. i § 19 Rozporządzenia, - błędną wykładnię art. 82 ust.2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest eksporterem w rozumieniu tej normy i nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu akcyzy, - naruszenie art. 2 pkt. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że dokumenty celne wystawione zgodnie z tym rozporządzeniem nie stanowią dowodu dokonania eksportu i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca przywoła obszerne fragmenty wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie III S.A./Wa 1809/06 z 31 sierpnia 2006 roku. Wskazała, że organy celne nie podważyły ani jednego dokumentu załączonego do wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Podkreśliła, że zdaniem WSA w Warszawie dokument SAD istnienie eksportu towaru w nim wskazanego wprost potwierdza. Na gruncie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, odmiennie niż przyjęły to w sprawie organy celne i na co kładły główny nacisk, element podmiotowy związany z ustaleniem na kim spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, czy też kto jest eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. Takiego bowiem elementu nie zawiera powyższa definicja. W jej ujęciu "eksport" został określony przedmiotowo, jako odpowiednio potwierdzony wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w ramach procedury celnej, która do takiego wywozu upoważnia. Bez spełnienia przy tym tego ostatniego wymogu nie uzyska się potwierdzenia wywozu - eksportu. Jeśli więc w stanie faktycznym wskazane elementy zostały wykazane mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 u. o pod. akcyz., czyli przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W konkluzji Skarżąca wskazała, że zgodnie z powyższym wyrokiem: ",sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w (...), na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy. Skarżąca wskazała, że cytowanego fragmenty odnoszą się do stanu prawnego na 31 sierpnia 2006 roku, jednak zmiany. Jakim podlegały od tamtego czasu przepisy regulujące kwestie procedur związanych ze zwrotem akcyzy nie zmieniły stanu prawnego regulującego przedstawioną przez Skarżącą sytuację, pozostając co do zasady i brzmienia takiego same, zmianie uległa jedynie numeracja punktów zawartych w art. 2 nowej ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, że posiada komunikaty IE 599, potwierdzające wywóz towarów co oznacza, że twierdzenie organów, że nie dokonała eksportu a jedynie sprzedała wyroby akcyzowe jest bezzasadne. Wskazała, że dla skuteczności jej wniosku nie ma znaczenia okoliczność, że złożone przez nią wnioski o zwrot podatku akcyzowego ulegały modyfikacjom. Podkreśliła, że ostatecznie wniosła o zwrot akcyzy w trybie art. 82 u.p.a. w związku z eksportem wyrobów akcyzowych od kwietnia do czerwca 2009 roku. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy w dniu 28 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy toczące się na skutek skarg wniesionych przez Skarżącą na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. i objęte sprawami o sygn. akt III SA/Wa 2585/10, III S.A./WA 2586/10 i III SA/Wa 2587/10 i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2585/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skargi analizowane według powyższych kryteriów okazały się nieuzasadnione, zaskarżone decyzji nie naruszają bowiem prawa. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca, dokonując w sklepach wolnocłowych sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podróżnych wyjeżdżających poza obszar Wspólnoty Europejskiej, uprawniona jest do zwrotu podatku akcyzowego w trybie przepisów art. 82 ust. 2 u.p.a. Kwestia ta była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Bk 318/10 i 319/10, z 11 stycznia 20011 roku, sygn. akt I SA/Bk 320/10, jak również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1021-1023/10). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przytoczonych wyżej wyrokach i stwierdza, że, organy celne prawidłowo odmówiły Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Stosownie do art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych (pkt 1), albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu (pkt 2) – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z odpowiednim udokumentowaniem (ust. 4): potwierdzeniem zapłaty akcyzy na terytorium kraju (pkt 1), potwierdzeniem wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. Zgodnie z ust. 5 art. 82, zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu. Jak stanowi ust. 6, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3 i 4. Z kolei na mocy ust. 7 art. 82, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia trybu i terminów dokonywania zwrotu akcyzy, minimalnej kwoty zwrotu oraz wzoru wniosku o zwrot akcyzy. Na tej podstawie, Minister Finansów wydał w dniu 13 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (DZ. U. Nr 32, poz. 223). Z przytoczonego unormowania wynika, że zastosowanie opisanego trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Po pierwsze, tryb ten właściwy jest dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a przy tym nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych osób (jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. Tak więc w obydwóch przypadkach chodzić musi o podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych. Pojęcie "eksportu" dla celu stosowania ustawy, wyjaśnione zostało w treści art. 2 pkt 6 ustawy akcyzowej, z czego wynika, że jest nim (eksportem) wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Przy tym nie jest eksportem wywóz wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami skarbowymi akcyzy. Ponieważ pojęcie "eksportu" zawiera w sobie element faktycznego wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (nadto potwierdzonego przez urząd celny nadzorujący to wyprowadzenie), to odnosząc się do kwestii, kogo można uznać za "pomiot dokonujący eksportu", w rozumieniu art. 82 ust. 2 ustawy akcyzowej, nie można abstrahować od tego, na czyją rzecz dokonywa się (faktyczny) wywóz towarów poza Wspólnotę. Dlatego też prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Skarżąca, nie może być uznana za uprawionego do żądania zwrotu akcyzy (w trybie wskazanego przepisu), gdyż w chwili wywozu nie była właścicielem wyrobów akcyzowych (posiadała prawo do dysponowania nimi), ani też ich wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Skarżąca nie była więc podmiotem "dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych". Wywozu wyrobów akcyzowych poza teren Wspólnoty Europejskiej dokonywali podróżni (we własnym imieniu), którzy nabyli te wyroby od spółki w sklepie wolnocłowym. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w realiach niniejszej sprawy nie jest uzasadnione odwoływanie się do pojęcia "eksportera" wyjaśnionego w przepisach prawa celnego, gdyż – po pierwsze – art. 82 ust. 2 nie posługuje się wyrażeniem "eksporter", lecz tylko "podmiot dokonujący eksportu (ewentualnie podatnik dokonujący eksportu), a po drugie – pojęcie "eksportu" dla celu stosowania ustawy o podatku akcyzowym, a w tym, art. 80 ust. 2 zostało wyjaśnione w art. 2, pkt 6 tejże ustawy. Oznacza to, że argumentacja Skarżącej, odwołująca się do przepisów celnych nie była uprawniona. Z powyższego wynika, że dla spełnienia warunku podmiotowego, dla dokonania zwrotu akcyzy, nie było wystarczające posiadanie przez Skarżącą potwierdzenia zgłoszenia celnego. Przy tym zasadnie zauważył Dyrektor Izby Celnej we W., że spółka sporządzała deklarację zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligowały ją do tego przepisy celne określające, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Towary wspólnotowe, które nie zostały objęte procedurą wywozu, przed ich wyprowadzeniem z wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, w celu wywozu, powinny zostać objęte taką procedurą. Słusznie organy podatkowe podnosiły, że dostrzegając specyfikę sprzedaży towarów w sklepach wolnocłowych oraz ich wywozu poza obszar Wspólnoty przez podróżnych, unormowano szczególny tryb zwrotu akcyzy dla takich przypadków, a mianowicie na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wyżej już powołanego). Na podstawie tej regulacji, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Przy tym zwolnienie to jest realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy. Zasadnie przeto organy podatkowe przyjęły, że to w trybie § 19 Rozporządzenia Skarżąca powinna ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu w prowadzonych przez siebie sklepach wolnocłowych na rzecz podróżnych udających się poza obszar Wspólnoty Europejskiej, jak również zasadnie przyjęły, że dokonanie zwrotu nie było możliwe z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą wymogów z § 19 ust. 4 Rozporządzenia, to jest złożenie wniosków po terminie wskazanym w tymże przepisie. Gdy chodzi o cytowany obszernie w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.08.2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1809/06), to zwrócić należy uwagę, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie prawnym, w którym brak było szczególnej procedury umożliwiającej zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży podróżnym kosmetyków w sklepach wolnocłowych. Ubocznie trzeba wskazać, że gdyby przypadki zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. były tożsame, to pozbawione sensu byłoby tworzenie odrębnych regulacji prawnych i określanie różnych warunków zwrotu podatku akcyzowego dla tej samej czynności. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi jako bezzasadne.