I SA/Wr 430/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2010 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko podatnika – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. zawarte we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca (Podatnik/Spółka/Skarżąca) prowadzi działalność na terytorium Polski jako wspólnik A z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). W ramach prowadzonej działalności, Spółka Komandytowa dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów należących do jej przedsiębiorstwa. Dotychczas nieodpłatne przekazania towarów, o których mowa powyżej, były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym Spółka Komandytowa wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie w wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących VAT, Spółka Komandytowa doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien być naliczany. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej updp wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczał należny VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi nieodpłatnymi przekazaniami towarów. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w sytuacji gdy Spółka Komandytowa wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś Podatnik kwoty wykazanego VAT należnego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów , prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty w podatku VAT) jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów? W sytuacji gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, wnioskodawca pyta czy powinien rozpoznać kwoty efektywnie "odzyskanego" podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (np. zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomniejszenia kwoty VAT do zapłaty), a nie np. w momencie złożenia wniosku o nadpłatę czy wniosku o zwrot zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym? Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 updp do przychodów nie zlicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, przepis ten nie dotyczy podatków które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka Komandytowa wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana, zaś Podatnik kwoty wykazanego VAT należnego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, poprzez rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty) jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. W zakresie drugiego pytania zdaniem Spółki podatnik powinien rozpoznać kwoty efektywnie "odzyskanego" podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updp zgodnie z którym przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r. w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, a w zakresie określenia momentu jego powstania jest bezprzedmiotowe. W zakresie 1 pytania, organ wskazał, że przepisy art. 12 ust 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 updp powołane przez stronę, nie obejmują swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki . Pierwszy z tych przepisów dotyczy podatku naliczonego, a nie należnego drugi z przepisów dotyczy podatków nie zliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że należny podatek od towarów i usług od nieodpłatnego przekazania towarów nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie w którym błąd ten został zauważony. Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu organ wskazał na przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących i zaznaczył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia się do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Podsumowując organ stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka Komandytowa wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana wskutek błędnego zastosowania przepisów, zaś Spółka (wspólnik Spółki Komandytowej) kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, jednakże pod warunkiem , że podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. W związku z takim stanowiskiem w zakresie pytanie 1, zdaniem organu odpowiedź na pytanie 2 stała się bezprzedmiotowa. W wyniku dokonania przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze od powyższej interpretacji indywidualnej Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, poprzez wykluczenie możliwości ich zastosowania i przyjęcie, że wskutek dokonanej przez Spółkę korekty w zakresie zmniejszenia VAT należnego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nie może być rozpoznany jako przychód podatkowy, lecz powinien być uwzględniony poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których koszty te zostały zawyżone; - przepisów prawa procesowego tj. art. 14c 1 i 2 O.p. poprzez niewyczerpującą ocenę stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie stanowiska wyrażonego przez organ oraz art. 121 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej stwierdzenia, iż zwrócona Spółce kwota nadpłaconego podatku VAT należnego powinna zostać rozpoznana w drodze korekty kosztów podatkowych przeszłych okresów. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo wskazując, że dokonywane korekty nie są skutkiem błędu podatnika, lecz są wynikiem negatywnej w ówczesnym czasie praktyki organów podatkowych. Za bezpodstawne strona uznała się odwołanie do przepisów rozporządzenia dotyczących faktur korygujących, wyjaśniając że dla celów VAT skutki korekty w zakresie VAT należnego od nieodpłatnych przekazań mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia faktury wewnętrznej faktury korygującej, bez konieczności korygowania przeszłych rozliczeń. Tym samym w ocenie skarżącej w zakresie updp strona powinna mieć możliwość bieżącego uwzględnienia zwróconego podatku poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych danego okresu. W ocenie Strony w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jednoznacznego właściwego stanowiska organ powinien dokonać precyzyjnie interpretacji przepisów oraz wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną interpretację, w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Istota sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy w sytuacji gdy Spółka Komandytowa wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś Skarżąca kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozpoznanie kwot efektywnie "odzyskanego" podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy Spółka Komandytowa wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana wskutek błędnego zastosowania przepisów, zaś Spółka (wspólnik Spółki Komandytowej) kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Z kolei zdaniem Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 updp istnieje możliwość rozpoznania kwot efektywnie odzyskanego podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Na wstępie należy wskazać, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku VAT oznacza, że podatek ten nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Z art. 12 ust. 4 pkt 9 updp wynika wszak, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 updp wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Wyjątkiem od tej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugi updp, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednak w rozpatrywanej sprawie należny podatek od towarów i usług od nieodpłatnego przekazania towarów nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie w którym błąd ten został zauważony. Zgodzić należy się zatem z organem, że błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Co do zasady, do przychodów ustawodawca nie zaliczył zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updp należnego podatku od towarów i usług. Jedynie w przypadku podatku naliczonego przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f updp, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nakazuje w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednak to szczególne unormowanie dotyczące zaliczania podatku VAT do przychodów dotyczy jedynie korekt związanych z podatkiem naliczonym. Natomiast ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. W ocenie Sądu nie zmienia tego faktu treść art. 12 ust. 4 pkt 6 updp, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie Skarżącej, że przepis ten a contrario nie dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Po pierwsze należy zauważyć, że jak wyżej wskazano zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 updp do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f updp. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić zaliczenie do przychodów podatku należnego VAT, wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, z pewnością dałby temu wyraz w treści tego przepisu. Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 14c 1 i 2 O.p. poprzez niewyczerpującą ocenę stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie stanowiska wyrażonego przez organ oraz art. 121 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej stwierdzenia, iż zwrócona Spółce kwota nadpłaconego podatku VAT należnego powinna zostać rozpoznana w drodze korekty kosztów podatkowych przeszłych okresów. Po myśli art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym jak wynika z brzmienia art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z treści art. 14c § 1 w związku art. 14b § 3 O.p. Minister Finansów nie dokonuje żadnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, lecz obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku z zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co też uczynił. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym, gdzie przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonano ich wykładni w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o podatku od towarów i usług odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Nie można zgodzić się więc ze stanowiskiem Spółki, że skoro dla celów VAT skutki korekty w zakresie VAT należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej bez konieczności korygowania przeszłych rozliczeń, to również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna mieć możliwość bieżącego uwzględnienia zwróconego podatku poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – Sąd skargę oddalił.