I GSK 1202/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.H.-U. "M." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 99/11 w sprawie ze skargi P. H.-U. "M." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. H.-U. "M." Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. H.-U. "M." Spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty oraz od kwietnia do września 2008 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] maja 2009 r. z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w kwocie 214.070,- zł. Organ I instancji ustalił, iż pobierane od nabywców oświadczenia zawierały braki formalne i materialne lub też do dokumentów sprzedaży – faktur Vat nie dołączono oświadczeń. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że strona utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.). Skarżąca na mocy przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanym dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) miała obowiązek pobierania od nabywców oleju opałowego oświadczeń, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. Ponadto oświadczenia te powinny zawierać określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy. Stanowi to podstawowy warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r., w łącznej wysokości 187.089,- zł, według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ wskazał, że w trakcie postępowania dokonano weryfikacji 64 oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy zakwestionował 37 oświadczeń na łączną ilość 105,820 l oleju. Większość z nich nie spełniała wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., wszystkie one zostały negatywnie zweryfikowane co do numeru pesel. Na 14 wezwań wystawionych w trakcie kontroli tylko jedno zostało odebrane. Mało prawdopodobna była również ilość wykazana na oświadczeniach w przypadku jednorazowego zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne. Ponadto w przypadku 3 oświadczeń wymienione w oświadczeniach osoby pod wskazanym adresem nie zamieszkiwały ani nie były zameldowane. Organ odwoławczy uznał, że sprawdzenie poprawności i kompletności informacji zawartych w oświadczeniach leży w interesie sprzedawcy. W sytuacji gdy są one niepełne, to sprzedający ponosi tego konsekwencje i nie może skorzystać z preferencji podatkowych. Dane wyszczególnione w § 4 ust. 2 rozporządzenia, które powinny się znaleźć w oświadczeniach to bezwzględne minimum. Brak tych danych dyskwalifikuje oświadczenie jako niepełne i nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że organy zasadnie przyznały stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określiły wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Sąd dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów, prawdy obiektywnej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Skarżąca Spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów został upoważniony do obniżenia – w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Wskazując na przepisy zawarte w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 4 ust. 1 i ust. 2) Sąd stwierdził m.in., że podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany – w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zdaniem Sądu niesporne jest w sprawie, że w zakwestionowanym okresie skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że zakwestionowane przez organ oświadczenia posiadały braki formalne w postaci: braku pełnych danych adresowych (widnieje tylko nazwa miejscowości: k.59, 58, 66, 67 akt sprawy) określenia typu urządzenia grzewczego. Na 37 zakwestionowanych oświadczeń 32 z nich nie posiadały pełnych danych adresowych, które umożliwiłyby organowi podatkowemu weryfikację tych oświadczeń. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ podjął działania mające na celu potwierdzenie transakcji sprzedaży odbiorcom indywidualnym. Naczelnik Urzędu celnego przesłał do Departamentu Rozwoju Rejestrów MSWiA Wydział Aktualizacji Rejestrów wnioski o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL o potwierdzenie danych osób, numerów PESEL oraz adresów zamieszkania odbiorców oleju opałowego. W odpowiedzi uzyskano informację, że podane numery PESEL są nieprawidłowe lub błędne oraz że na podanych personaliach w zbiorze PESEL figuruje więcej niż jedna osoba, ale żadna pod wskazanym adresem, niektóre dane osobowe nie figurują w zbiorze PESEL. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że braki stwierdzone w zakwestionowanych oświadczeniach pomimo podejmowanych przez organ czynności nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju opałowego. Nie można w oparciu o te oświadczenia zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Niedopełnienie wymogu pobrania stosownych oświadczeń, co do przeznaczenia oleju opałowego, uznać należy za jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji zauważył, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających "Mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne..." została przesądzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, w którym stwierdził, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i przytoczył jego treść, z której wynika m.in., że § 3 ust 3 cyt. rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 122, 233 § 1 ust. 2a w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne "poprawienie" nazwy firmy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postępowanie podatkowe zostało wszczęte w stosunku do "M." Sp. z o.o., ul. Ł. [...], [...] M. Do momentu ustanowienia pełnomocnika, poszczególne pisma w niniejszej sprawie były kierowane do wskazanego powyżej podmiotu, ich odbiór potwierdzają druki ZPO, na których znajduje się pieczątka firmowa z oznaczeniem P. H.-U. "M." Sp. z o.o., [...] M., ul. Ł. [...]. Zaistniała w niniejszej sprawie nieścisłość w nazwie (brak w decyzji pierwszej instancji oznaczenia P. H.-U.), pod jaką skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nie ma wpływu na właściwą jej identyfikację. W ocenie Sądu dodanie skrótu P.H.U. w oznaczeniu strony w decyzji drugiej instancji, nie może być uznane za "tworzenie nowego stanu prawnego", skoro decyzje obu instancji zostały przez pełnomocnika w pełni zrozumiane co do rozstrzygnięć, jak i tego do kogo są skierowane. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaskarżona decyzja nie utrzymała w mocy decyzji pierwszej instancji, lecz ją uchyliła w całości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło P. H.-U. "M." Spółki z o.o. z siedzibą w M., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:. I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 pkt 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów O.p., co spowodowało dowolne ustalenia stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż organy postąpiły prawidłowo, opierając się jedynie na treści zakwestionowanych oświadczeń, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 O.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy powołanego wyżej przepisu O.p., w ten sposób, iż organ podatkowy naruszył zasady postępowania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie i niezasadnie przyjął, wbrew odmiennemu, wyraźnemu stanowisku Ministerstwa Finansów, wyrażonego w licznych pismach (w aktach sprawy), w tym odpowiedziach na interpelacje poselskie, iż sprzedawca oleju opałowego w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, tj. od 1 maja 2004 roku do 28 lutego 2009 roku, odpowiadał także za aspekt materialny oświadczenia, tj. za prawdziwość podanych mu przez nabywcę danych, a nie wyłącznie za jego aspekt formalny, tj. poprawność i kompletność istotnych danych zawartych w przedmiotowym oświadczeniu, tj. takich, które umożliwiają identyfikację nabywcy oleju, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.: i) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo ustalenia, że sprzedawca oleju opałowego według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie w wysokości 233 zł, a nie sanacyjnej przewidzianej przez art. 65 ust. 1a ustawy w wysokości 2000 zł. ii) art. 65 ust. 1a u.p.a. polegającym na błędnej wykładni polegającej na tym, że Sąd uznał za prawidłowe wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy pojęcie "użycie oleju" należy interpretować w sposób ścisły, z uwagi na sankcyjny charakter przepisu, a nieobejmujący swoim zakresem różnych form wykorzystania oleju opałowego, w tym np. w postaci jego sprzedaży, iii) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż sankcyjna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której sprzedawca oleju opałowego posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu, pominąć fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy. iv) art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, v) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia - post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie kolejnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, vi) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca Spółka nie zużywała wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w związku z czym nie powstał u niej obowiązek podatkowy, vii) przepisu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające możliwości żądania ujawnienia danych osobowych osób fizycznych na podstawie aktu podustawowego, mimo że są one sprzeczne; viii) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą; ix) § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a równocześnie badanie ich treści pod kątem rzetelności oraz wprowadza odpowiedzialność za ich prawdziwość. Nadto zarzucił naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej oraz z naruszeniem zasad proporcjonalności sensu stricto oraz autonomii informacyjnej obywatela, przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskiwania od nabywcy oleju opałowego – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – jego danych osobowych, powodujących rażącą dysproporcję skutków prawnych w sytuacji braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego, nadto możliwość – jedyna w polskim systemie prawnym – obciążenia sankcjami podatkowymi sprzedawcy za nieprawdziwe oświadczenie wiedzy i woli nabywcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z kolei z art. 6 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast art. 10 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy są podmioty wskazane w ustawie, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w przypadku ustalenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Kwestia kształtowania się wysokości stawek tego podatku akcyzowego została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012 z. 2, poz. 32). W wyroku tym wskazano, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W powołanym wyroku NSA podkreślił, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed ww. zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. takim samym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Powyższe wątpliwości usuwa jednakże analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Stawka 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe poglądy w całej rozciągłości podziela. Dodać należy, że pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, jest aktualnie poglądem dominującym co do prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, I GSK 869/09 z dnia 21 września 2010 r., I GSK 811/10 z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 906/09 z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 243/10 z dnia 21 września 2010 r.). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09), do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, a także wyrażony w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 315/10) należy uznać za pogląd odosobniony. W konsekwencji za prawidłowy należało uznać pogląd Sądu I instancji co do rozumienia terminu: "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem", zawartego w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Z przyczyn powyżej wskazanych zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt II petitum tej skargi co do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Nie są też usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnosi się, że regulacje zawarte w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz w § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP zostały wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej oraz z naruszeniem zasady proporcjonalności sensu stricto oraz autonomii informacyjnej obywatela. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy powtórzyć, że z przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyraźnie wynika, iż warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać wskazane w tym przepisie dane. Natomiast z treści § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Powyższe przepisy określają jakie dane i informacje powinno zawierać oświadczenie nabywców olejów, aby mogło ono stanowić podstawę do zastosowania preferencji podatkowych. W orzecznictwie sądowym na tle powyższych regulacji ukształtował się jednolity pogląd, że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek oświadczenia, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia te, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Przede wszystkim chodzi tutaj o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość konwalidowania pewnych braków, ale tylko tych, które mają charakter nieistotny. Wbrew zarzutom skarżącej Spółki nie można uznać, że powyższa regulacja nie zawiera odpowiedniej delegacji ustawowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 301/10) w art. 65 ust. 2 u.p.a. została wyraźnie zawarta delegacja m.in. do określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zakres tego upoważnienia, na co wyżej wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny, obejmował m.in. także poszczególne grupy podatników, co wiązało się ze wskazaniem określonych danych personalnych umożliwiających identyfikację nabywców oleju opalowego w celu ewentualnej kontroli sposobu zużycia tych wyrobów akcyzowych. Przepis art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP wskazuje jedynie, że ustawodawca może zobowiązywać jednostkę organizacyjną do ujawnienia informacji dotyczącej jej osoby, ale obowiązek taki może nałożyć tylko ustawa. Otóż przepis ten mówi o obowiązku, który może zostać na obywatela nałożony. Natomiast kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) wiąże się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Nie można więc twierdzić, że taka regulacja narusza art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl) kwestionowane przepisy ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Dodać należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja potwierdza prawo jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie. Dodać jedynie należy, że prawo podatnika jako sprzedawcy oleju opałowego z obniżoną stawką do uzyskania od nabywców oleju opałowego wskazanych danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych w celu doprowadzenia do zgodności z tą ustawą uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. W świetle treści art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 872/09; z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Z tych też przyczyn omawiane zarzuty należało uznać za chybione. W konsekwencji powyższych rozważań przyjąć należy, że Sąd I instancji trafnie uznał, iż organy przeprowadziły w sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niezbędny do ustalenia istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej organy nie oparły się wyłącznie na treści zakwestionowanych oświadczeń, lecz prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy wskazani w oświadczeniach nabywcy rzeczywiście nabyli i zużyli olej opałowy zgodnie z treścią oświadczeń. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone w takim zakresie, jaki był możliwy przy uwzględnieniu posiadanych danych adresowych, NIP czy PESEL, umożliwiających zidentyfikowanie potencjalnych nabywców oleju opałowego. W szczególności brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone przez organy obu instancji zasady zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie zostały dokładnie wyjaśnione okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, że organy mają poszukiwać elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Z tych przyczyn zarzuty sformułowane w pkt I poz. 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie są też trafne zarzuty zawarte w pkt I poz. 2 petitum skargi kasacyjnej. Nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył wskazane przez kasatora przepisy. W podstawie omawianego zarzutu wskazano, iż naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew odmiennemu stanowisku Ministra Finansów, wyrażonemu w licznych pismach złożonych do akt sprawy, przyjęto, że sprzedawca oleju opałowego w mającym w sprawie zastosowanie stanie prawnym odpowiadał za aspekt materialny oświadczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów tych bliżej nie wyjaśniono. W tej sytuacji wskazać jedynie należy, że odwoływanie się do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów nie może uzasadniać trafności zarzutów. Nie wskazano przy tym, aby naruszenie powołanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakim warunkom ma odpowiadać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w żadnym zakresie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym zarzuty te należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się do treści pisma skarżącej z dnia 23 września 2011 r. należy wskazać, że z uwagi na treść art. 177 § 1 p.p.s.a., który określa termin do wniesienia skargi kasacyjnej, zgłaszanie nowych zarzutów po tym terminie nie może być uznane za skuteczne. Tak bowiem należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej zawarty w tym piśmie. W pkt II petitum skargi kasacyjnej poza zarzutem błędnej wykładni wskazano też na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego. O tym czy w sprawie stosowny przepis prawa materialnego został prawidłowo, czy też nieprawidłowo zastosowany można mówić w stosunku do ustalonego i przyjętego stanu faktycznego. W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej (z pkt I) kwestionujące przyjęty w sprawie stan faktyczny okazały się chybione. Zatem zarzuty co do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy tak przyjętym stanie faktycznym należało uznać za bezzasadne. Sąd I instancji trafnie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w powołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.