I SA/Kr 2152/11

Sygn. akt I SA/Kr 2152/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012r., sprawy ze skargi "F" Spółka z o.o. w Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2011r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej - "F" Sp. z o.o. w Z., że od dnia 1 stycznia 2011r. może ona stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej niezwierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach – gazowanych. Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku VAT dla dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych nie zawierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach gazowanych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem wyrobów spożywczych. W jej ofercie produktowej znajdują się m.in. bezalkoholowe napoje energetyczne i izotoniczne lub funkcjonalne z pozycji 11.07.19.0 PKWiU z 2008r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. Nr 207. poz. 1293, ze zm. - dalej: PKWiU z 2008r.) obejmującej Pozostałe napoje bezalkoholowe. Towary te w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) są grupowane pod pozycją 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Produkty te nie zawierają soku owocowego lub warzywnego, nie zawierają również tłuszczu mlekowego. Niektóre z nich są napojami gazowanymi (napoje energetyczne). W okresie do końca 2010r., spółka do dostawy krajowej powyższych produktów stosowała 22% stawkę VAT. Od 1 stycznia 2011r. ich dostawę w kraju opodatkowuje według 23% stawki VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji skarżąca spółka może w okresie od 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej, nie zwierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach - gazowanych? Zdaniem skarżącej spółki, dostawa krajowa powyższych produktów jest opodatkowana 5% stawką VAT. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka wskazała, że porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia dwie sprzeczności. Po pierwsze, przepisy polskie klasyfikują towary do obniżonej stawki VAT kierując się grupowaniami PKWiU. Tymczasem, art. 98 ust 3 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu Nomenklatury Scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z załącznika III do Dyrektywy 112 (dla wszystkich produktów wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy 112). Po drugie, ustawa o VAT w ramach pozycji 52 i 31 odpowiednio Załącznika nr 3 i 10 do ustawy o VAT wprowadza dodatkowe kryteria stosowania stawki obniżonej, które nie wynikają z Dyrektywy 112, czy Nomenklatury Scalonej. Ustawodawca polski określając warunki stosowania stawek obniżonych, zdaniem skarżącej spółki, był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 Dyrektywy 112. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte produkty spożywcze. Granice stosowania obniżenia wyznacza, w razie takiej decyzji państwa członkowskiego, Nomenklatura Scalona. Ustawodawca krajowy nie dysponuje zatem swobodą w kształtowaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT. Musi j przy ich wyznaczaniu "trzymać się" Nomenklatury Scalonej jako podstawowego punktu odniesienia. Oznacza to, że ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zgodny z odpowiednimi pozycjami Nomenklatury Scalonej. Konsekwentnie, wszystkie towary należące do określonego grupowania CN powinny zostać objęte tą samą stawką VAT. Stwierdzono zatem, że jeśli ustawodawca polski zdecydował się włączyć niektóre z towarów z pozycji 2202 CN (z pozycji 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.) do puli towarów objętych obniżonymi stawkami VAT, ze stawek tych na równych prawach korzystają wszystkie towary z tej pozycji. W sytuacji skarżącej spółki, rodzi to wymóg zastosowania stawki obniżonej do dostawy krajowej towarów z pozycji 11.07.19.0 PKWiU i 2202 nomenklatury scalonej bez względu na zawartość w ich składzie surowcowym soku owocowego, tłuszczu mlekowego, czy CO². W ocenie skarżącej spółki różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach tego samego asortymentu towarowego, zakłóca neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów należących w ramach nomenklatury scalonej do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 2202 CN zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i modyfikuje w sposób negatywny jego przebieg. Na poparcie swego stanowiska skarżąca spółka powołała wyrok ETS z 23 października 2003 r., nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wyrok ETS 267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l'enregistrement et des Romains. Podniesiono też, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (ujętych w kodzie 2202 CN) jest równoznaczne z wprowadzeniem ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Żaden z tych warunków, zdaniem skarżącej spółki nie wypełnił się w omawianej sprawie (por. wyrok ETS C-126/06). W dniu 23 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla skarżącej spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że spośród mieszczących się w pozycji PKWiU z 2008 r. - 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - towarów, obniżoną stawką podatku VAT objęte zostały: a/ w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. - wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, b/ w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2011r. - wyłącznie niegazowane napoje: - w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, - zawierające tłuszcz mlekowy. Tymczasem zapytanie skarżącej dotyczy napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., nie zawierających dodatku soku owocowego, warzywnego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach - gazowanych. Mając powyższe na względzie stwierdzono, iż stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży w kraju wskazanych we wniosku napojów jest stawka 23%. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki umożliwiające bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy. Art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0 (bowiem w odniesieniu do dostawy takich napojów przewidziano obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%), przy wprowadzeniu dodatkowego warunku odnośnie składu surowcowego napojów. Zaznaczono też, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby odpowiada zakresowi rzeczowemu odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej. Końcowo stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla napojów bezalkoholowych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym temacie. Pismem z dnia 7 października 2011r. skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuca naruszenie: - art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację przedstawianą w toku dotychczasowego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności. Ustawodawca w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." zawarł katalog spraw, które należą do kognicji sądów administracyjnych. Kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 2a tej ustawy w zw. z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT uznając iż ustawodawca polski nie naruszył przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 5 % stawki opodatkowania - w postaci określonego składu surowcowego napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej w postaci występowania w składzie surowcowym napojów soku owocowego lub warzywnego, tłuszczu mlekowego lub CO². Podkreślić należy, że sprawy dotyczące takiego samego zagadnienia były już przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Warszawie. Wyrokami z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt. I SA/Bd 1050/10, z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/10 i z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 815/11 (wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sądy te oddaliły skargi, uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE odwołując się do klasyfikacji statystycznej, a nie do nomenklatury scalonej, wskazując jednocześnie które produkty z danej kategorii zostaną objęte obniżoną stawką VAT. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, w całości podziela stanowisko Sądów Administracyjnych zaprezentowane w wyżej wymienionych wyrokach i przyjmuje jako własne. Kwestię będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono grupę ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy. W świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych napoi bezalkoholowych, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy". W świetle zaś objaśnienia do niniejszego załącznika, "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Jednocześnie, z dniem 1 kwietnia 2011r., brzmienie wskazanych pozycji obu załączników ustawy (tj.: poz. 52 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10) uległo zmianie. We wskazanych pozycjach ustawodawca umieścił symbol PKWiU ex 11.07.19.0 "Pozostał napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: - w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, - zawierające tłuszcz mlekowy. Na gruncie przepisów unijnych, w zakresie podatku od towarów i usług głównym aktem prawa wspólnotowego jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 347). Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy 112 1."Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. (23) Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną. 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W tym miejscu podkreślić należy, że godnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowana bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Orzekający Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego z którego wynika, iż w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19.02.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe (...)" powiązane są z pozycją CN 2202, zawierającą wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 2202 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Ponadto, poprzez odesłanie napoi bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19.0 nie następuje zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślić należy, że podatek od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Powszechność ta przejawia się m.in. w aspekcie przedmiotowym, co oznacza konieczność i zasadność opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Oba instrumenty mają charakter wyjątkowy, gdyż wpływają na naruszenie łańcucha opodatkowania. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99). Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać jak również, że do ich uznania pozostaje kwestia stawki, jaka zostanie zastosowana, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie może być niższa niż wskazana w Dyrektywach. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. W ocenie Sądu państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Do ustawodawcy należała również decyzja co do zastosowania dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia. A zatem skoro ustawodawca unijny wprowadził jedynie minimalną stawkę obniżoną, pozostawiając państwom członkowskim wybór stawki, jaką zastosują oraz zezwolił na podjęcie decyzji, czy stawka obniżona zostanie zastosowana czy też nie, nie można przyjąć, by ten sam ustawodawca narzucał państwom członkowskim konieczność wprowadzenia stawek obniżonych, tak jak chce tego skarżąca na wszystkie produkty z danej kategorii. Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE odwołując się do klasyfikacji statystycznej, a nie do nomenklatury scalonej, zwłaszcza wobec faktu, że zakresy obu klasyfikacji się pokrywają. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy. A zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla napojów bezalkoholowych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym zakresie, stanowisko przyjęte przez organ w interpretacji indywidualnej jest zgodne z przepisami prawa, a w szczególności z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 31 załącznika Nr 10 do ustawy o VAT. Uznając zarzut podniesiony w skardze za niezasadny, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.