I SA/Go 238/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca – J.J.- złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług . Zaskarżona decyzja została wydana w związku z wnioskiem strony z dnia [...] września 2010 r., którym wniosła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za : kwiecień-sierpień 2007 r., październik 2007 r., grudzień 2007 r. , które zostały określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2009r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zaległość w podatku od towarów i usług powstała w związku ze sprzedażą na terytorium kraju pojazdów samochodowych sprowadzonych z terytorium Belgii. W 2007r. zakupiono 30 pojazdów samochodowych od belgijskiej firmy B. Strona każdorazowo po przetransportowaniu środków transportu zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 105 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu na terytorium kraju z państwa członkowskiego , tj. Belgii – pojazdów , które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Do każdego wniosku strona załączała dokumenty potwierdzające nabycie niniejszych pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydawał zaświadczenie VAT – 25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu sprowadzenia środków transportu. W każdym z tych zaświadczeń znajdowała się adnotacja , iż "zaświadcza się, że na Wnioskodawcy, wymienionym z części "B" nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu środka transportu wymienionego w części "C". Organ podatkowy wydając zaświadczenie potwierdził, iż transakcja jest traktowana w Belgii jako zwolniona z podatku VAT lub też opodatkowana na zasadzie marży. Tym samym strona dokonując odsprzedaży niniejszych pojazdów na terytorium kraju mogła tego dokonać w oparciu o art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie przywołanych przepisów podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowiła jedynie marża , czyli różnica pomiędzy kwotą którą miał zapłacić nabywca pojazdu a kwotą zakupu środka transportu, pomniejszoną o kwotę podatku. Strona nie musiała odprowadzać podatku VAT od całej kwoty otrzymanej od nabywcy pojazdu lecz jedynie od narzuconej przez siebie marży – warunki podatkowe były dla strony ekonomicznie korzystne. Dalej strona w uzasadnieniu wniosku wskazała, że pierwsze zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku VAT od transakcji zakupu pojazdu samochodowego na terytorium Belgii, otrzymała w marcu 2007 r. W związku z powyższym jak i ekonomicznymi przesłankami strona postanowiła dokonywać kolejnych zakupów w następnych miesiącach 2007 r. W październiku 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku postępowania organ ten zakwestionował stronie sposób rozliczenia transakcji odsprzedaży pojazdów na terytorium kraju. Według organu strona zobowiązana była do uiszczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, nie mogła więc korzystać z możliwości wskazanych w art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT – czyli opodatkować transakcje odsprzedaży jedynie w zakresie naliczonej marży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwoty przychodu z tytuł u sprzedaży zakupionych pojazdów od belgijskiego przedsiębiorcy w stosunku do których transakcji wydane zostały zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo wystawił zaświadczenie VAT-25 , potwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku VAT w związku ze sprowadzeniem na terytorium kraju pojazdów samochodowych pochodzących z Belgii. Strona wniosła o umorzenie zaległości która stanowiła różnicę pomiędzy podatkiem określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2009 r. a podatkiem uiszczonym przez stronę na zasadzie "marży" od transakcji co do których wydane były zaświadczenia o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT w związku z nabyciem środków transportowych od belgijskiego przedsiębiorcy. Wniosek obejmował również odsetki od zaległości. W ocenie strony przesłanką uzasadniającą wniosek o umorzenie są okoliczności w jakich powstały przedmiotowe zaległości. Strona działając w zaufaniu do rzetelności działania organu podatkowego, błędnie naliczała podatek VAT od transakcji odsprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszego zaświadczenia VAT-25 wpłynęło na sposób postępowania w kolejnych miesiącach 2007 r. Gdyby strona od początku wiedziała, iż z tytułu transakcji zakupu pojazdu zobowiązana jest odprowadzić podatek VAT i tym samym pozbawiona jest możliwości opodatkowania transakcji VAT marża, nie dokonywałaby zakupów kolejnych środków transportu u belgijskiego przedsiębiorcy z powodu nieopłacalności transakcji. Dalej wskazano, że strona do każdego wniosku o wydanie zaświadczenia VAT-25 załączała dokumenty źródłowe, na podstawie których organ podatkowy mógł stwierdzić czy dana transakcja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z treścią art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest przed wydaniem zaświadczenia do dokonania odpowiednich czynności sprawdzających. Podsumowując wniosek o umorzenie zaległości strona wskazała, że działając w zaufaniu do organu podatkowego oraz przyjmując prawidłowość wydanych przez organ zaświadczeń podejmowała (jak się później okazało ) niekorzystne dla siebie transakcje zakupu pojazdów u belgijskiego podatnika podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie sytuacji finansowej strony. Organ ustalił, że na dzień złożenia wniosku strona posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie łącznie 207.052,87 zł (kwota podatku 154.138,87 zł; odsetki 52.914 zł). Przedmiotem postępowania są zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wpływu wniosku w łącznej kwocie 110.791,87 zł ( podatek 82.327,87 zł; odsetki 28.464 zł). Strona jest wspólnikiem (50% udziałów) w R Spółka jawna J.J., K.J., przedmiotem której jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek . Ponadto od [...] października 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J.J. A, przedmiotem której jest sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby gospodarstwa domowego strona przeznacza ok. 6.000 zł. Strona jest właścicielem nieruchomości gruntowej (50 arów) zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 180- m2 – 5 pokoi w którym mieszka wraz z rodziną, położonym w [...]. Nieruchomość jest obciążona hipoteką przymusową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z zabezpieczeniem wnioskowanego do umorzenia zobowiązania podatkowego. Jest właścicielem samochodu marki [...] który jest obciążony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z egzekucją wnioskowanego do umorzenia zobowiązania podatkowego. Mąż strony – K.J. - prowadzi działalność gospodarczą w R Spółka jawna J.J., K.J. (50 % udziałów). Za sierpień 2010 r. uzyskał dochód w wysokości 3.568,80 zł netto. Na utrzymaniu małżonków J. pozostaje dwoje uczących się dzieci w wieku 17 i 21 lat. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą 5.500 zł. . Ze złożonego oświadczenia z dnia [...] października 2010 r. wynika, że w okresie obejmującym bieżący rok budżetowy oraz dwa poprzedzające go lata budżetowe strona nie korzystała z pomocy publicznej, nie ubiegała się o udzielenie pomocy do innego organu. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-ce: maj-sierpień 2007r., październik 2007r. i grudzień 2007r. w łącznej kwocie 82.327,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 28.464 zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, że rozpoznając wniosek strony kierowała się przepisem art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił stronie pojęcie "ważnego interesu podatnika", "ważnego interesu publicznego", który badany jest przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie zastosowania lub nie ulgi podatkowej. Dalej wskazał, że do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych strona ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno podatkowe. Rozważając argumenty w odniesieniu do ważnego interesu podatnika i zaistnienie przesłanki interesu publicznego Naczelnik stwierdził, że sytuacja w jakiej znajduje się strona nie przemawia za udzieleniem ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę. Umorzenie jest instytucją prawną o charakterze zupełnie wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach , gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Takich okoliczności w przypadku strony organ nie stwierdził, sytuacja finansowa i majątkowa strony jest dobra. Naczelnik nie uznał również argument strony wskazanego we wniosku, iż przesłanką uzasadniającą przedmiotowy wniosek, są okoliczności w jakich powstało zobowiązanie. W ocenie organu weryfikacja danych zawartych w składanych do właściwego urzędu skarbowego wnioskach o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu zgodnie z obowiązującymi przepisami polega na sprawdzeniu zgodności danych wpisanych przez podatnika z danymi wynikającymi z załączników dołączonych do wniosku. Jest to jedyna przewidziana prawem form kontroli tego dokumentu. Po czy dane zawarte we wniosku są następnie przenoszone przez organ wydający zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-25) do formularza wydawanego zaświadczenia. Organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów obowiązek uzyskania zaświadczenia VAT-25 ciąży na faktycznym nabywcy środka transportu, który zgodnie z art. 105 ust. 3 ustawy o VAT , do wniosku załącza umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów. Zaświadczenie to wydaje się jedynie do celów związanych z rejestracją środków transportu. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 306 a Ordynacji podatkowej, organ wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie . Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy. O wydanie takiego zaświadczenia mogą ubiegać się również podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT., które zakupują środki transportu od podatników podatku wartości dodanej z terytorium innego państwa członkowskiego np. w przypadku zakupu ich na cele prywatne. We wniosku VAT-24 w poz. E strona oświadczyła, że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu i wnosi o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak takiego obowiązku. Z powyższego wynika – zdaniem organu- że organ nie miał podstaw do odmowy wydania takiego zaświadczenia. Dlatego wydając zaświadczenie organ nie naruszył obowiązujących przepisów. Brak jest zawinienia ze strony organu podatkowego, który wydając zaświadczenia VAT-25 nie naruszył obowiązujących przepisów. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu strona wskazała, żę przesłanką umorzenia nie była sytuacja ekonomiczna strony ale okoliczności powstania tej zaległości. Wbrew twierdzeniom organu- organ nieprawidłowo dokonał weryfikacji danych zawartych we wniosku z załączonymi do wniosku fakturami. Mając w posiadaniu dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu środków transportu, wydał zaświadczenie sprzeczne z treścią, stanem faktycznym oraz obowiązującym stanem prawnym. Strona wskazała, że wbrew twierdzeniom naczelnika w postępowaniu związanym z wydaniem zaświadczenia VAT-25 rola organu nie ogranicza się jedynie do przeniesienia danych zawartych we wniosku strony do formularza wydanego zaświadczenia . Takie stanowisko podważa zasadność wydawania zaświadczeń, skoro praca organu sprowadza się jedynie do bezkrytycznego potwierdzenia informacji podanych przez wnioskującego. Skoro na mocy art. 306a § 3 zaświadczenie potwierdza stan faktyczny i prawny w dniu wydania zaświadczenia to organ zobowiązany jest do ustalenia takiego stanu faktycznego (na podstawie załączonych faktur zakupu) oraz prawnego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż nie stwierdził naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu decyzja organu I instancji podjęta została w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, a ustalony stan faktyczny oraz jego ocena została opisana w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta z uwagi na charakter udzielanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie mogła być oceniana tylko w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności dot. Powstania tych zobowiązań, lecz również w zakresie możliwości ich uiszczenia tj. kondycji finansowej beneficjenta pomocy , przyjmując kryteria wynikające z tego przepisu w zakresie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jest to ważny argument chociażby z tego względu , że w sprawie nie uznano wskazywanych przez stronę okoliczności tj. winy organu podatkowego przy wydawaniu zaświadczeń VAT-25. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Dalej wskazał, że stosownie do treści art. 105 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających 1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach , o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przewozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Organ wskazał, że obowiązkiem naczelników urzędów skarbowych jest wydawanie zaświadczenia, natomiast jakie to będzie zaświadczenie - czy w zakresie pkt 1 czy pkt 2 – uzależnione jest od osoby zainteresowanej wydaniem zaświadczenia. Zdaniem organu zarówno z przepisu jak i z wniosku VAT-24 wynika, że zainteresowana składając wniosek o wydanie tego rodzaju zaświadczenia wraz z niezbędnymi załącznikami, świadomie oświadczyła: "iż nie ciąży na mnie obowiązek uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu, którego niniejszy niosek dotyczy oraz wnoszę o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak takiego obowiązku". W tej sytuacji w ocenie organu trudno obwiniać naczelnika urzędu skarbowego , który mając wymagane dane w zakresie pojazdu oraz oświadczenie o braku obowiązku podatkowego wydał żądane zaświadczenie VAT-25. Organ dalej wskazał, że obowiązujące przepisy nie wymagają od organów analizy przepisów prawnych innych państw członkowskich. Składane faktury zawierają adnotacje w języku obcym, a zatem w interesie zobowiązanego było dopilnowanie na jakich zasadach rozliczany jest kontrahent, czy wystąpił obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Skoro składane były wnioski nie było podstaw do podważenia tego dokumentu przez organ wydający zaświadczenie. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 306 a Ordynacji podatkowej Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy oraz powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni. Do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów . W niniejszej sprawie przedkładane były wnioski o wydanie zaświadczenia na formularzu VAT-24 zatytułowanym "o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przewozu z innego państwa członkowskiego środka transportu". Wszystkie dane wpisuje osoba ubiegająca się o owo zaświadczenie i oświadcza " że są mi znane przepisy Kodeksu karnego odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zatem w ocenie organu, przedmiotem rozpatrzenia przez organ podatkowy wydający zaświadczenie są jedynie kwestie objęte wnioskiem. Dane zawarte w składanych wnioskach były zgodne z załączonymi do nich dokumentami. We wniosku strona oświadczyła, że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu i wnosi o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak takiego obowiązku. Skoro dane niezbędne do wydania zaświadczenia znajdowały się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to miał wydać i nie został stwierdzony brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji , rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu , organ ten nie miał podstaw do odmowy wydania zaświadczenia, w myśl przepisu art. 306 a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku WSA wydanego w sprawie I SA/Go 451/10 ze skargi J.J. na decyzję dotyczącą określenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego nabycia środków transportu, organ wskazał że orzeczenie to wskazuje na możliwość zastosowania ulgi w przypadku stwierdzenia okoliczności "wprowadzenia w błąd podatnika, spowodowane na przykład niekompetencją pracownika urzędu". Przeprowadzone jednak postępowanie w sprawie nie stwierdziło błędów po stronie organu podatkowego. Od przedmiotowej decyzji złożona została skarga. Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja z postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sad zważył co następuje: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się przy tym do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w POP 2001/6/169). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Zdaniem Sądu nie została dokonana w pełnym zakresie ocena przesłanki jaką jest interes publiczny. Granice swobodnego uznania obok ważnego interesu podatnika wyznacza także interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Interes publiczny to nie tylko powszechność obowiązków podatkowych i konieczność rzetelnego wywiązywania się z nich, ale również w "interesie publicznym" jest działalność organu zgodna z zasadami postępowania, a więc zasad określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu tym interesem publicznym jest zachowanie przez obywatela zaufania do działania organu podatkowego. W niniejszej sprawie organy przyjęły, że po stronie organu podatkowego przy wydaniu zaświadczeń nie wystąpiło żadne zawinienie. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przy wydaniu zaświadczeń na które powołuje się strona został naruszony przepis art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie strona szczególny nacisk kładzie na okoliczność, że zaległość powstała z tego względu, że działała w zaufaniu do prawidłowości zaświadczeń jakie uzyskała od organu. Słusznie strona skarżąca wskazuje, że organ mógł wydać zaświadczenie we wnioskowanym zakresie lub odmówić wydania zaświadczenia na podstawie art. 306 c Ordynacji podatkowej. W każdym wypadku organ jest uprawniony a nawet zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym do wydania zaświadczenia. Nieprawidłowa jest sytuacja w której Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług sugerując się jedynie treścią wniosku strony, nie uwzględniając czy też nie znając treści załączonych do wniosku faktur, które potwierdzają czynności w stosunku do których wydawane jest zaświadczenie. Ustawodawca w art. 103 ust. 5 ustawy o VAT zobowiązał podatników do przedłożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem VAT-24 kopii faktury potwierdzającej nabycie środka transportu. Organ wydając zaświadczenie jest zobowiązany do sprawdzenia czy okoliczność ma potwierdzenie w posiadanych (przedłożonych) dokumentach. Wbrew twierdzeniu organu, w postępowaniu związanym z wydaniem zaświadczenia VAT -25 rola organu nie ogranicza się jedynie do przeniesienia danych zawartych we wniosku strony do formularza wydanego zaświadczenia. Organ wskazuje, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny i prawny w dniu wydania zaświadczenia. Tym samym organ zobowiązany jest do ustalenia tego stanu faktycznego i prawnego. Weryfikacja danych zawartych w składanych wnioskach o wydanie zaświadczenia polega na sprawdzeniu zgodności danych wpisanych przez podatnika z danymi wynikającymi z załączników dołączonych do wniosku. Powyższe jednak nie jest równoznaczne z tym że organ wydający zaświadczenie "przenosi" te dane do zaświadczenia. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i organ wydaje je w granicach żądania wnioskodawcy. Ponadto wydanie zaświadczenia w granicach żądania wnioskodawcy oznacza, że organ wydaje zaświadczenie określonej treści (jeżeli jest to zgodne ze stanem faktycznym i prawnym) lub odmawia wydania zaświadczenia. Okoliczność, że strona oświadczyła , że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu - nie oznacza , że organ takiej treści zaświadczenie jest uprawniony wydać. Z załączonych przez stronę do wniosku dokumentów wynikało, że obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu istniał. Strona ma obowiązek załączyć dokumenty m.in. po to, aby organ miał możliwość oceny czy składane przez stronę oświadczenie jest zgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Z tej przyczyny strona wnosi o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak takiego obowiązku, a nie zaświadczenie, że złożyła oświadczenie określonej treści. Zaświadczenie nie wydaje się na okoliczność oświadczenia strony. Tym samym twierdzenia organu, że po złożeniu wniosku "o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu" organ nie miał podstaw do odmowy wydania zaświadczenia są niezasadne. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, należałoby przyjąć, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy to nic innego jak potwierdzenie złożenia oświadczenia przez podatnika o określonej treści. To, że zaświadczenie zostało wydane nieprawidłowo, nie budzi wątpliwości Sądu. Do takiego przekonania doszedł również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który wskazał w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT , że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo wystawił zaświadczenia VAT-25, potwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku VAT w związku ze sprowadzeniem na terytorium kraju pojazdów samochodowych pochodzących z Belgii. Nie ulega wątpliwości Sądu, że okoliczności związane z wydaniem zaświadczenia nie mają żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości jakie wystąpiły w związku z wydaniem zaświadczenia nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku. Powyższe również zostało przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 451/10. Jednakże w ocenie Sądu okoliczność ta winna zostać oceniona przez organ w zakresie wystąpienia interesu publicznego. W szczególności do wynikających dla strony negatywnych skutków jakie wynikły dla niej przez przyjęcie, że zaświadczenia wydane przez organ są prawidłowe. Tym negatywnym skutkiem było w konsekwencji nieuregulowanie w terminie swojego zobowiązania. Ponadto na powyższe okoliczności wskazywał Sąd w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie I SA/Go 451/10. Organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "interesu publicznego" i odniosły go do zastosowania "uznania administracyjnego", a także priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych oraz działaniem organów w imieniu interesu publicznego. Nie odniosły się natomiast do tego czy w zaistniałej sytuacji nie został naruszony interes publiczny poprzez działalnie organu naruszające zaufanie obywatela do organu podatkowego. Daje to podstawę do przyjęcia, że organy naruszyły przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organów jest konsekwencją m.in. poczynienia nieprawidłowego ustalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest odpowiedzialny za treść wydanego zaświadczenia, a odpowiedzialność taką ponosi wyłącznie strona. Zaakcentowania też wymaga, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 o.p. obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Tego w sprawie zabrakło, co także podważa zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p., zwłaszcza w przypadku decyzji uznaniowych, wymaga logicznego i przekonującego uzasadnienia, zawierającego spójną argumentację. Przy ponownym rozpoznaniu organ winien uzupełnić argumentację w zakresie istnienia w sprawie "interesu publicznego" w kontekście niniejszego uzasadnienia, a następnie dokonać oceny czy powyższe daje podstawę do uwzględnienia wniosku strony chociażby w części. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |Stefan Kowalczyk |