III SA/Wa 2148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – E. S.A. z/s w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 422.226 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca 31 marca 2006 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2005 r., w którym wykazała m.in.: przychody w wysokości 5.021.193,56 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.364.327.85 zł, dochód w wysokości 1,656.865,71 zł, odliczenia od dochodu w wysokości 15.953,76 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.640.912 zł oraz podatek należny w kwocie 224.598 zł. W wyniku przeprowadzonej w 2009 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 987.000 zł, dotyczącą wydatku z tytułu zobowiązania umownego o charakterze gwarancyjnym oraz zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 106.557,38 zł, dotyczącą przedpłaty z tytułu najmu za okres styczeń-grudzień 2005r., udokumentowaną fakturą VAT nr 89/04 z 21 grudnia 2004r. Kontrola podatkowa została zakończona 8 lipca 2009r., tj. w dniu doręczenia Stronie protokołu kontroli podatkowej. W dniu 17 lipca 2009r. Skarżąca złożyła w trybie art. 81b pkt 2a Ordynacji podatkowej korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. W przedmiotowej korekcie Spółka, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli zaliczyła do przychodów ww. kwotę 106.557,38 zł (przedpłata z tytułu najmu pomieszczeń na II i III piętrze w budynku położonym w W. przy ul. L. [...]). Ponadto w konsekwencji zwiększenia przychodów Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 266.40 zł, stanowiącą wydatki zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej (limitowanej) w wysokości nie przekraczającej limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. Dodatkowo w związku z tym, że w korekcie zeznania CIT-8 za 2004 r., również złożonej 17 lipca 2009r., uległa zwiększeniu wysokość straty za 2004 r., Spółka odliczyła od dochodu kwotę 69.099,25 zł, stanowiącą 50% tej straty, tj. wyższą od pierwotnego odliczenia o kwotę 53.145,49 zł. Niezależnie od powyższego pismem z 22 lipca 2009r. Skarżąca wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej w kwocie 987.000 zł, które nie zostały uznane przez kontrolujących. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował poprawność ww. korekty zeznania i postanowieniem z [...] grudnia 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwestionował koszty uzyskania przychodów w kwocie 987.000 zł., które zgodnie z zapisami w księgach Spółki stanowią zapłaconą 28 grudnia 2005r. na rzecz Skarbu Państwa karę umowną. Organ wyjaśnił, że 30 października 1995r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Skarb Państwa sprzedał na rzecz Skarżącej mienie należące do zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego Zakładów P. w P.. Zgodnie z § 10 tej umowy, zmienionym następnie umową z 28 grudnia 1999r. Spółka zobowiązała się do poniesienia do końca 2001 r. nakładów inwestycyjnych na przedmiot sprzedaży w łącznej wysokości zawierającej się w przedziale od 1.300.000 do 2.100.000 USD stanowiących równowartość PLN wg średniego kursu NBP z dnia realizacji nakładów. Jednocześnie umowa przewidywała, że w przypadku, gdy wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na środki trwałe związane z procesem produkcji nie osiągnie do końca 2001 r. kwoty stanowiącej równowartość w PLN 500.000 USD Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia kary umownej na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 50% wartości różnicy między nakładami faktycznie poniesionymi a umówionymi. Organ wskazał, iż zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami Skarżąca nie poniosła żadnych nakładów na przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym Minister Skarbu Państwa pismem z 19 marca 2003r. wezwał Stronę do zapłaty kwoty 987.000 zł tytułem kary umownej za niewykonanie zobowiązań inwestycyjnych. Przedmiotową karę Spółka uiściła 28 grudnia 2005r., w wykonaniu wyroku Sądu Okręgowego w W. z 12 grudnia 2005r., sygn. akt [...], zasądzającego od Spółki wartość przedmiotowej kary wraz z ustawowymi odsetkami. Zdaniem Naczelnika ocena, czy zapłata kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu, zależy każdorazowo od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania podatnika przy jej podpisywaniu oraz celowości przy dążeniu do osiągnięcia oczekiwanego następstwa w postaci przychodu. W ocenie Naczelnika w przedmiotowej sprawie racjonalność działania i gospodarcze uzasadnienie wydatku nie były zachowane. Organ I instancji wyjaśnił, że Spółka zobowiązała się kupić zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe za określoną cenę i na określonych warunkach, przy czym celem zabezpieczenia wykonania warunków wynikających z umowy ustalono karę umowną. Organ podkreślił, że poniesiony przez Spółkę wydatek wynika bezpośrednio z niewywiązania się Strony z zobowiązań inwestycyjnych, tj. wydatkowania umówionych środków finansowych na środki trwałe związane z procesem produkcji nabytego od Skarbu Państwa przedsiębiorstwa, a nie działań nakierowanych na osiąganie przychodów. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w przypadku działalności inwestycyjnej kosztem uzyskania przychodów są koszty nabycia inwestycji i inne poniesione nakłady związane z prowadzoną inwestycją, ale dopiero w momencie sprzedaży tej inwestycji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia przedmiotowej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. W ocenie Organu zapłata zasądzonej kary stanowi konsekwencję podjętych przez Zarząd Spółki nietrafnych gospodarczo decyzji i wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, których skutki nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Zdaniem Organu I instancji analiza zebranego materiału dowodowego nie daje również podstaw do przyjęcia, że niewykonanie przez Spółkę zobowiązań inwestycyjnych, a w rezultacie konieczność zapłaty kary, wiązało się z uniknięciem poniesienia dalszych strat, ani też z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętymi przychodami dyskwalifikuje możliwość zaliczenia zapłaconej kary pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od ww. decyzji z [...] marca 2010r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędne uznanie, że uiszczona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, iż zapłacona przez nią na rzecz Skarbu Państwa kara umowna została uiszczona w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła ich uzyskania. W opinii Skarżącej nie jest istotne to, czy dany wydatek przyniesie realne korzyści w przyszłości. Ważny jest jedynie cel poniesienia danego wydatku, tj. to, czy ponoszony jest z zamiarem osiągnięcia przychodu lub też z zamiarem zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Skarżąca podniosła również, że zawierając umowę kupna P., zaakceptowała ryzyko zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kary umownej z tytułu niewywiązania się z zobowiązań zawartych w umowie. Kara umowna stanowiła bowiem jeden z kalkulowanych przez Spółkę wydatków, jaki może się w przyszłości pojawić w związku z realizacją umowy. Zatem przedmiotowa kara stanowiła dodatkowy koszt inwestycyjny, jaki mógł się pojawić w razie, gdyby Spółka w wyznaczonym terminie nie osiągnęła określonego poziomu nakładów inwestycyjnych. W związku z powyższym w opinii Skarżącej określona w umowie kara była dodatkową opłatą, jaka mogła się pojawić w przyszłości i którą Spółka mogła oszacować jako potencjalny dodatkowy koszt swojej działalności. Skarżąca podkreśliła również, że zapłata kary umownej nie była związana z zawinionymi działaniami Spółki, a jasno określonymi w umowie przesłankami dotyczącymi osiągnięcia określonego poziomu nakładów inwestycyjnych. Ponadto w ocenie Skarżącej trudno uznać, że nieosiągnięcie przez Spółkę określonego poziomu nakładów inwestycyjnych było działaniem zamierzonym, którego koszty w postaci zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów Spółka obecnie próbuje przerzucić na Skarb Państwa. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, że zapłata kary umownej była jedyną, racjonalną decyzją ze strony Spółki, która pozwoliła na zminimalizowanie ewentualnych dodatkowych kosztów. Skarżąca wyjaśnia, że sytuacja ekonomiczna branży włókienniczej, w której działała P., uległa drastycznemu pogorszeniu i realizacja przychodów z inwestycji w tę spółkę okazała się niemożliwa. Działania restrukturyzacyjne odniosły czasowy pozytywny skutek. Jednakże od momentu wystąpienia kryzysu na rynku tekstylnym, P. pogłębiła straty i nie była w stanie regulować bieżących zobowiązań, co w konsekwencji doprowadziło do upadłości spółki. Uiszczając karę umowną Spółka podjęła najbardziej racjonalną decyzję z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Cel poniesienia wydatku w postaci kary umownej był efektywny ekonomicznie i w zestawieniu z kontynuowaniem nierentownej inwestycji jedynym z możliwych. Zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów nie wiąże się z przerzuceniem ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa. Zdaniem Skarżącej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Zatem nawet jeśli w ostatecznym rachunku podatnik poniósł stratę, to w żadnym wypadku fakt ten nie wyklucza prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że ta sama ustawa przewiduje możliwość poniesienia przez podatnika straty podatkowej, a co więcej, przyznaje takiemu podatnikowi prawo do obniżenia dochodu uzyskanego w latach następnych o odpowiednią część tej straty. Dowodzi to, że ustawodawca przejmuje na siebie ryzyko działalności gospodarczej podatnika. Decyzją z [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia kosztów uzyskania przychodów, zaprezentowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jest prawidłowa i zgodna z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów (jak sam przepis wskazuje) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Z kolei gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie Organ odwoławczy podniósł, że nie każdy poniesiony przez podatnika wydatek (chociaż gospodarczo uzasadniony) jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli pozostaje bez wpływu na możliwość osiągnięcia przychodów. Ponadto Organ wskazał, że interpretacja zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie może pozostawać w oderwaniu od przepisów określających przedmiot opodatkowania, w szczególności art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Organ podniósł, iż Skarżąca zobowiązała się spełnić postanowienia umowne niezależnie od efektów przedsięwzięcia, jeszcze przed powstaniem zakładanej spółki P.. Tym samym Strona podjęła decyzję w ramach ryzyka gospodarczego, związanego wprawdzie z prowadzoną działalnością, ale od początku będąc świadoma, że to ryzyko występuje. Spółka zawierając umowę była zatem świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej podstawowych warunków, a w szczególności nie poniesienia określonych nakładów inwestycyjnych. W ocenie Organu odstąpienie od wykonania zobowiązań umownych z przyczyn wskazanych przez Spółkę powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie występuje. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kara umowna), która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji umowy, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza przedmiotowej umowy oraz faktyczny przedmiot prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje na brak związku poniesionego wydatku z osiąganymi w 2005 r. przychodami. W ocenie Organu nie można również zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż poniesiony w konsekwencji niewywiązania się z zobowiązań inwestycyjnych wydatek ma jakikolwiek związek z przychodami podatkowymi osiągniętymi w okresie od 1 stycznia do 31 listopada 2005 r., skoro w okresie tym Strona nie osiągnęła przychodów z tego źródła (inwestycji w P.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesiony przez Podatnika wydatek w kwocie 987.000,00 zł nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia istniejącego źródła przychodu. Jego celem było jedynie zadośćuczynienie za niewywiązanie się Spółki z ustalonych zobowiązań inwestycyjnych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania P.. Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., definicja kosztów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierała sformułowania wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu "zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów", jakkolwiek przyznał, iż w orzecznictwie sądowym koszty te uznawano za koszty uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu należy uznać takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła. Tymczasem poniesienie przedmiotowej kary umownej - jak twierdzi sama Spółka - miało na celu ograniczenie strat. Powyższe - w ocenie Organu - nie jest tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu, a tylko takie wydatki, w myśl definicji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, obowiązującej w 2005 r., mogą stanowić element kosztów podatkowych. W analizowanym przypadku odstąpienie od warunków umowy cywilnej nie pozostawało – zdaniem Organu - w związku przyczynowym z przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że to Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym wskazał, iż słuszne jest stanowisko organu I instancji, że nietrafnych decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie można rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązania umownego (tu brak nakładów inwestycyjnych na nabyte na preferencyjnych warunkach mienie stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c.) w celu "uniknięcia strat jakie mogłyby się pojawić w przyszłości", niezgodne jest z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Przyjęcie odmiennego stanowiska i zaliczenie przedmiotowej kary do kosztów uzyskania przychodów de facto oznaczałoby jej zmniejszenie o zaniżone z tego tytułu zobowiązanie podatkowe. Mając zaś na uwadze, że zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej podatkowej definicji przychodu, wydatki poniesione w tym celu nie są – zdaniem Organu - kosztem uzyskania przychodu. Podsumowując Organ wskazał, iż omawiana kara umowna nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkujących uznanie jej za koszty uzyskania przychodów. Celem jej wypłaty nie jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu ale zwolnienie z zobowiązania podstawowego jakim miało być dokonanie inwestycji w środki trwałe nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa w wysokości stanowiącej równowartość minimum 1.300.000 USD. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez błędne uznanie, że uiszczona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zasadniczo potrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniosła, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego i w konsekwencji jest nieprawidłowe. W opinii Skarżącej to, czy dany wydatek przyniesie realne korzyści jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ważny jest jedynie cel poniesienia danego wydatku, tj. to, czy ponoszony jest z zamiarem osiągnięcia przychodu lub też z zamiarem zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Skarżąca podniosła, że ponosząc sporny wydatek (karę umowną) działała zarówno w celu osiągnięcia przychodów jak również zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów. Podkreśliła, iż, wbrew twierdzeniom Organu II instancji, nie jest zasadne odnoszenie spornego wydatku do źródła przychodów jakim były potencjalne dywidendy otrzymane od P.. Źródłem przychodów, którego dotyczył sporny wydatek były przychody Skarżącej z działalności gospodarczej jako takiej, nie zaś konkretne dywidendy. Środki finansowe, które Spółka powinna była zainwestować w P. mogły być - po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji - przeznaczone na rozwijanie innych spółek w portfolio Skarżącej. Ponoszenie strat i konieczność inwestycji w P. oznaczałoby bowiem dla Skarżącej konieczność przeznaczenia środków finansowych na inwestycję nietrafioną biznesowo, podczas gdy środki te mogły być alokowane do innych inwestycji Spółki, i to inwestycji przynoszących zyski. Spółka była i jest spółką holdingową. Działalność Skarżącej polegała na tym, iż nabywała ona udziały w spółkach, inwestowała w nie - poprawiając ich sytuację finansową i gospodarczą, a następnie zbywała z zyskiem lub też czerpała z nich przychody w postaci dywidend. Dla Spółki istotne było aby w jej portfolio znajdowały się spółki działające efektywnie i przynoszące zyski. W konsekwencji Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że zapłata kary umownej była jedyną, racjonalną decyzją ze strony Spółki, która pozwoliła na zminimalizowanie ewentualnych dodatkowych kosztów. Stwierdza, że dzięki zapłacie kary umownej Spółka uniknęła poniesienia dalszych strat i zabezpieczyła swoje źródło przychodów. Cel poniesienia wydatku w postaci kary umownej był efektywny ekonomicznie i w zestawieniu z kontynuowaniem nierentownej inwestycji jedynym z możliwych. Skarżąca ponownie wskazała, że zaliczenie przedmiotowej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów nie wiąże się z przerzuceniem ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa. Podkreśliła, że same przepisy u.p.d.o.p. przewidują "partycypację" Skarbu Państwa w ryzyku biznesowym podatnika. Przepisy te przewidują bowiem szereg unormowań, które zezwalają podatnikom na obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy podejmuje on decyzję o zaniechaniu inwestycji (art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.) lub też gdy jego kontrahenci nie będą uiszczali należności danego podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p.). Również przyznanie podatnikom prawa do obniżenia dochodu uzyskanego w następnych latach o odpowiednią część straty poniesionej w latach wcześniejszych dowodzi, że ustawodawca przejmuje na siebie ryzyko działalności gospodarczej podatnika. Nadto sama konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowanych jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), a nie wydatków, które przyniosły efekt w postaci uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) świadczy o tym, iż ustawodawca przewidział i akceptuje przejęcie przez Skarb Państwa części ryzyka biznesowego podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązujące w 2005 r. nie wskazywało celu w postaci zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jako celu uzasadniającego zasadność zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, z drugiej zaś szeroko uzasadnia, dlaczego sporny wydatek nie może być uznany za poniesiony w tym właśnie celu. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż nie została w sposób prawidłowy "poinformowana" o powodach, dla których odmówiono jej prawa do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jako potwierdzenie zasadności przedstawionych zarzutów i zajętego w skardze stanowiska Skarżąca przywołała m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 11/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poczynione w sprawie ustalenia są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki w kwocie 987.000 zł., jakie Skarżąca poniosła tytułem kary umownej za niewykonanie zobowiązań inwestycyjnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2005. Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższego przepisu, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony, zaś wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów oraz istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie i gospodarczo uzasadnione a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że sporny wydatek Skarżąca obowiązana była ponieść jako karę umowną stanowiącą konsekwencję braku poniesienia nakładów inwestycyjnych na nabyte od Skarbu Państwa Zakłady P. w P. oraz to, iż zapłata tej kary nastąpiła w wyniku wykonania wyroku Sądu Okręgowego w W. z 12 grudnia 2005r., sygn. akt [...], zasądzającego na rzecz Skarbu Państwa wartości przedmiotowej kary wraz z ustawowymi odsetkami. Należy zgodzić się z poglądem, że związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu z jednej strony ma charakter hipotetyczny, co oznacza, iż nieosiągnięcie spodziewanego przychodu nie wyklucza uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, z drugiej jednak strony związek ów musi mieć charakter widoczny. Sformułowanie "w celu" osiągnięcia przychodu należy rozumieć jako efekt, do którego podatnik dąży, a nie jako skutek. Innymi słowy, istnieje możliwość uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów nawet gdyby z obiektywnych powodów (zmiana okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak: zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury) przychód nie został osiągnięty. Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten był również poniesiony w celu uzyskania przychodu na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Ta ocena dokonywana ex post powinna uwzględniać, poddając analizie, cały układ czynników oddziałujących przyczynowo, na możliwość powstania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. Stefan Babiarz, Lidia Błystak, Bogusław Dauter, Andrzej Gomułowicz, Ryszard Pęk, Krzysztof Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Unimex). Dokonując analizy, o której wyżej mowa, w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż zapłacona przez Skarżącą kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Skarżąca bowiem ponosząc wzmiankowany wydatek nie działała, zdaniem Sądu, w celu uzyskania przychodu, ani nawet w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz z uwagi na konieczność wykonania wyroku Sądu Okręgowego w W. z 12 grudnia 2005r., sygn. akt [...]. Pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu nie istniał w ocenie Sądu jakikolwiek związek przyczynowy. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt . I SA/Po 1369/08 – orzeczenia. nsa.gov.pl). Za nietrafiony należy uznać także ten argument zawarty w skardze, iż środki finansowe, które Spółka powinna była zainwestować w P. mogły być - po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji - przeznaczone na rozwijanie innych spółek w portfolio Skarżącej. Nie negując faktu, że środki, które Spółka zgodnie z umową ze Skarbem Państwa winna była zainwestować w Zakłady P., zostały zainwestowane w innych spółkach, należy stwierdzić, iż wówczas wydatki te mogły stanowić potencjalnie koszty uzyskania przychodu "uzyskanego" przez Skarżącą. Jednakże nie to jest przedmiotem oceny niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to także, iż wydatek związany z zapłatą kary umownej na rzecz Skarbu Państwa z powodu braku inwestycji w P., został poniesiony w celu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.