I SA/Gl 181/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi A w W. na uchwałę Rady Gminy G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały Rady Gminy G. z dnia [...] nr [...] w sprawie: podatku od nieruchomości za 2010 r. – w części jej § 2 pkt 3 oraz § 2 pkt 4 za wyjątkiem zwolnienia obejmującego grunty zajęte pod boiska sportowe. W dniu [...] r. Rada Gminy G. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie: podatku od nieruchomości na 2010r. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] Nr [...] z 2009 roku. Jako podstawę podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust.2 pkt 8, art. 40 ust.1 art. 41 ust.1, art. 42 ustawy z dnia 08 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz.1591 z późn. zm) i art. 5, art.6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1, art. 7 ust.3, art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm, dalej: "ustawa podatkowa"). W § 2 pkt 3 powołanej uchwały ustanowiono zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków i gruntów zajętych przez B za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. W § 2 pkt 4 tejże uchwały ustanowiono zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków lub ich części i gruntów związanych z działalnością gospodarczą osób fizycznych w zakresie: szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa, wyrób mioteł, a także gruntów zajętych pod boiska sportowe. W dniu 21 stycznia 2010r. A w W., powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity: Dz. U. 2008r. Nr 7, poz. 39 z późn. zm.), zaskarżył wyżej wymienioną uchwałę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżając przedmiotową uchwałę A w W. zarzucił istotne naruszenie prawa tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na wprowadzeniu w § 2 pkt. 3 i 4 tej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. A w W. stwierdził, że art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym określa, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. Jak zauważył skarżący przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym: "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust.1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw". Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący, na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy G. z dnia [...] r. Nr [...] w części obejmującej jej § 2 pkt 3 i 4. Uzasadniając skargę A w W. podniósł, że art.18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym przewiduje, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych, w granicach określonych w odrębnych ustawach. Tymi granicami określonymi w odrębnych ustawach jest przede wszystkim Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, która w art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nadto skarżący wskazał, że art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy – na postawie upoważnień ustawowych. Z przytoczonych przepisów wynika, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo – podmiotowych podatku od nieruchomości. W momencie podejmowania uchwały na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwa do tego terytorialnie rada gminy absolutnie nie może kierować się specyficzną sytuacją (lub cechami) podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami, których miałoby dotyczyć zwolnienie. Jeżeli okoliczności te miałyby stanowić podstawę (uzasadnienie) dla zwolnienia podatku od nieruchomości, nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym, lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawnia. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wr 73/09, oraz NSA Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25.06.2003r., sygn. akt SA/Rz 235/03. Jednocześnie skarżący stwierdził, że: "ustanowienie przez Radę Gminy G. w § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały zwolnienia podatku od nieruchomości budynków i gruntów zajętych przez B – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą a w art § 2 pkt 4 w/w uchwały ustanowienie zwolnienia z podatku budynków lub ich części i gruntów związanych z działalnością gospodarczą osób fizycznych w zakresie: szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa, wyrób mioteł, a także gruntów zajętych pod boiska sportowe – musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa". Zdaniem skarżącego – zwolnienia opisane powyżej, niezależnie od redakcyjnej formy ich sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe mają w istocie charakter podmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego adresowane jest zwolnienie. W odpowiedzi na skargę Gmina G. wniosła o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu Gmina G. podniosła, że zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku nie uchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa wart. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Rada Gminy G. skorzystała z możliwości wprowadzenia nowych stawek podatkowych i w tym celu w dniu [...] r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 rok, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011r. Jak stwierdził organ, cyt.: "zaskarżona uchwała została więc zastąpiona przez uchwałę z dnia [...] r. Należy także wskazać, że zaskarżona uchwała została wykonana i w chwili obecnej nie obowiązuje. W ocenie organu brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, co uzasadnia tezę organu, że skarga powinna podlegać odrzuceniu". Ustosunkowując się do zarzutu dokonanego – w zaskarżonej uchwale – zwolnienia podmiotowego organ zawarł pogląd, że: "przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa, budynkowa (lub jej część), zaś podmiotem tego podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej". Pismem z dnia 17 marca 2011r. A odniósł się do odpowiedzi organu na skargę – co od zasady podtrzymując argumentację zawartą w skardze. Ponadto A na poparcie własnego stanowisko przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2006r. w sprawie OSK 758/06, w którym Sąd ten stwierdził, że skutki prawne uchylenia lub zmiany aktu przez organ, który go wydał a stwierdzenia nieważności przez organ kontroli są odmienne, a samo uchylenie lub zmiana aktu przez organ, który go wydał, nie niweluje skutków, które akt prawa miejscowego mógł wywołać gdy jeszcze obowiązywał. Na powyższe pismo odpowiedź złożył w dniu 26 kwietnia 2011r. organ, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ zaznaczył, iż "na kanwie niniejszej sprawy trudno mówić o wywołaniu skutków prawnych, skoro adresaci tych norm do niczego nie zostali zobowiązani, ani też niczego nie spełnili". Motywując ten pogląd organ podniósł, że "przywołany wyrok a także m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2004r. OSK 765/2004 odnosiły się do sytuacji, w których skarżący spełnili lub winni spełnić określone świadczenie pieniężne". Zatem – co podkreślił organ – skutki prawne takich aktów prawnych trwały pomimo ich eliminacji z obrotu prawnego. Na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. Prokurator oświadczył, że ogranicza żądanie skargi do stwierdzenia nieważności uchwały w zakresie § 2 pkt 4 z wyłączeniem zwrotu "grunty zajęte pod boiska sportowe". Z kolei pełnomocnik organu podtrzymał odpowiedź na skargę i stanowisko prezentowane w piśmie organu z dnia 26 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednocześnie w art. 168 Konstytucji RP ustrojodawca stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przepis ten traktuje o władztwie podatkowym samorządu terytorialnego, ale tylko w odniesieniu do podatków i opłat lokalnych. W tym zakresie może ustalać wysokość tych danin. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Przepis art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art. 168 Konstytucji RP – należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w art. 7 ust. 3 – w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały – stanowiła, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie natomiast z powołanym w powyżej art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Powyższe regulacje wskazują na uprawnienie jednostek samorządu terytorialnego wyłączanie w zakresie normowania zwolnień o charakterze przedmiotowym. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 powołanej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości (np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy, zgodnie z którym może ona drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 przywołanego powyżej artykułu. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowe. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub przedmiot podatku, (zobacz: Dudar Grzegorz, Etel Leonard, Komentarz do art.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte § 2 pkt 3 i 4 zaskarżonej uchwały odpowiada pojęciu zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący w gminie nie jest umocowany i nie posiada w tym zakresie kompetencji. Należy, więc zgodzić się ze skarżącym, że uchwała Rady Gminy G. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie: podatku od nieruchomości na 2010r. – w zaskarżonych granicach – narusza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z treści zaskarżonej uchwały – Rada Gminy G. – w jej § 2 pkt 3 określiła krąg podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków i gruntów wskazując, explicite: B, a w §2 pkt 4 tej uchwały, podmioty związane z działalnością gospodarczą osób fizycznych w zakresie; szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa, wyrób mioteł, a także, w dalszej części tego postanowienia uchwałodawca wskazał: grunty zajęte pod boiska sportowe. Jednakże w tym zakresie skarżący dokonał zmodyfikowania granic skargi oświadczając na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r., że ogranicza żądanie skargi do stwierdzenia nieważności uchwały w zakresie § 2 pkt 4 z wyłączeniem zwrotu "grunty zajęte pod boiska sportowe. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134§ 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zmian., dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna. Toteż – mając na uwadze dokonaną modyfikację – sąd orzekający w sprawie uznał, iż przedmiotowy zapis uchwały zwalniający z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod boiska sportowe, stanowił oczywiste zwolnienie przedmiotowe i uwzględnił modyfikację strony żądania w tym zakresie, uznając zwolnienie to za zgodne z prawem. Tym samym Rada Gminy G. – określając zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym przekroczyła zakres swoich kompetencji albowiem nie posiada umocowania w rzeczonym zakresie. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy także wskazać, że istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego z daty ich podjęcia. Skuteczne uchylenie uchwały rady gminy inną uchwałą wywołuje, bowiem jedynie skutek na przyszłość – od momentu wejścia w życie uchwały o zmianie (ex nunc). Natomiast uwzględnienie skargi, w przypadku ustalenia, że zaskarżona uchwała została wydana z istotnym naruszeniem prawa i stwierdzenie jej nieważności w całości albo w części, wywiera skutki prawne z mocą od dnia podjęcia przedmiotowej uchwały (ex tunc). Pozwala to na wyeliminowanie wszelkich skutków prawnych aktu prawa miejscowego sprzecznego z ustawą. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak sentencji. Zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę będącą aktem prawa miejscowego organu jednostek samorządu terytorialnego, stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części.