I SA/Wr 44/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka komandytowo-akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki komandytowo-akcyjnej we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].10.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek spółki komandytowo-akcyjnej we W. A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCI, złożony organowi w dniu 31.07.2009 r. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych, w których wyodrębniać będzie własność poszczególnych lokali mieszkalnych, a które sprzedawane będą nabywcom. Lokale mieszkalne będące przedmiotem transakcji odpowiadają definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku 7%. Wraz z nabyciem prawa własności lokali mieszkalnych nabywcy będą mieli możliwość zakupu tak zwanych miejsc postojowych (jednego lub więcej), a w istocie – prawa wyłącznego korzystania z tych miejsc, będących wydzielonymi fragmentami powierzchni terenu przynależnego do budynku albo wydzielonymi z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentami jego powierzchni, nie oddzielonymi ścianami ani bramą wjazdową. Co do zasady powierzchnia miejsca postojowego nie będzie przekraczać 50% całkowitej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, do którego będzie przynależeć, a tylko wyjątkowo w przypadku mniejszych mieszkań oraz zakupu więcej niż jednego miejsca postojowego, ich łączna powierzchnia może przekroczyć 50% powierzchni użytkowej mieszkania. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy dostawa miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym będzie opodatkowana stawką podatku VAT 7% ? Według wnioskodawcy, dostawa miejsc postojowych wraz lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu wymienioną stawką obniżoną. Motywują swoje stanowisko, odwołując się do przepisów art. 2 ust. 4, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), strona podniosła, że w przedstawionych warunkach miejsce postojowe traktować należy jako pomieszczenie przynależne do określonego lokalu mieszkalnego, na które rozciągać się będą skutki sprzedaży tego lokalu. Niezależnie od tego, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego stanowić będzie świadczenie złożone, na które obok świadczenia głównego w postaci dostawy lokalu mieszkalnego składać się będzie świadczenie poboczne – ustanowienie prawa wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W takich przypadkach do całości należy stosować jednolitą stawkę podatkową, właściwą dla świadczenia głównego. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].10.2009 r.) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jakie spełnia funkcje, mieszkalne czy użytkowe. Jakkolwiek ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wyróżnia pojęcie "pomieszczenia przynależnego", to na podstawie jej zapisów nie można przesądzić, że zawsze chodzić będzie o lokal użytkowy albo że pomieszczeniem tym nie będzie część obiektu budownictwa mieszkaniowego. Dlatego też pomocniczo skorzystać trzeba z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Według § 3 pkt 14 rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Uwzględniając dalsze definicje, to jest "pomieszczenie gospodarczego" (§ 3 pkt 13) oraz "pomieszczenia technicznego" (§ 3 pkt 12) trzeba było dojść do wniosku, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Poza tym pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić pomieszczenia przynależnego, gdyż jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Z tej argumentacji wynika, że stawka 7% podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Preferencyjna stawka podatku nie dotyczy natomiast sprzedaży lokali użytkowych, w tym ich części, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W tym przypadku znajduje zastosowanie stawka podstawowa 22%. Gdy chodzi o miejsca postojowe znajdujące się na powierzchni terenu przynależnego, to nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Organ podatkowy stwierdził też, że jeżeli z obowiązujących przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek do jednej dostawy, to należy się do tego stosować. Spółka A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, pismem z dnia 15.10.2009 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 12.11.2009 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że miejsce postojowe (prawo do korzystania z takiego miejsca) stanowi część składową nieruchomości lokalowej, a przez to zbycie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym stanowi jedną transakcję, która powinna podlegać opodatkowaniu jednolitą stawką 7%. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do odrębnej sprzedaży miejsca postojowego (prawa do korzystania). Strona podniosła, że orzecznictwo ETS wypracowało koncepcję świadczeń złożonych, które z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej traktowane są jako całość podlegająca jednolitym zasadom, z czego wynika, że świadczenia podrzędne podpadają pod reżim właściwy dla świadczenia głównego. W okolicznościach sprawy świadczeniem głównym jest dostawa lokalu mieszkalnego, a świadczeniem pobocznym – ustanowienie prawa korzystania z miejsca postojowego dla właściciela mieszkania. Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych, które – jak wskazała – potwierdzają słuszność zajętego przez nią stanowiska, a w konsekwencji wadliwość interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Wniosła strona o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, znajdującym się w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym, albo na powierzchni terenu (parkingu). Według skarżącej spółki do całości przedmiotu transakcji należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług 7%, natomiast zdaniem Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować dwie stawki podatkowe: 7 % dla sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz 22 % właściwą dla dostawy miejsca postojowego. Według art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 4, poz. 113 ze zm.), stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wynika z ust. 12a art. 41 ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, wprowadzającym ograniczenia w zaliczaniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – budynków i lokali mieszkalnych z uwagi na przekroczenie określonego poziomu powierzchni użytkowej. Na podstawie 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), stawkę podatku 22% obniżono do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 12 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. art. 41 ust. 12-12c ustawy. Ocena Ministra Finansów, że tak zwane zbycie miejsca postojowego, następujące wraz z dostawą lokalu mieszkalnego, na rzecz nabywcy tego lokalu, stanowi odrębny od lokalu przedmiot opodatkowania, a w tym według innej stawki podatkowej – była nieprawidłowa. Przede wszystkim trzeba wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22.06.2005 r. orzekł, iż wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (sygn. akt FSK 2480/04, opubl. LEX nr 175282). Przedstawione stanowisko zostało podtrzymane przez inne składy NSA (między innymi: wyrok z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, publ. Mon. Podatk. nr 7/2006, s. 38, wyrok z dnia 28.11.2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06, nie publ., wyrok z dnia 8.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, opubl. LEX nr 510642 oraz wyrok z dnia 8.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1329/08, nie publ.) i podziela je również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, albowiem odnosiło się do analogicznych (jak w przedmiotowej sprawie) stanów faktycznych, w których w drodze jednej czynności prawnej nabywca nabywał prawo własności lokalu mieszkalnego i integralnie z nim związane prawo do korzystania z miejsca postojowego. Akceptacji orzeczeń NSA w kontekście niniejszej sprawy nie przeszkadza także to, że odnosiły się one do odmiennego stanu prawnego, który wszakże był analogiczny wobec regulacji, będącej obecnie przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Dodatkowo należy zauważyć, że w przywołanym powyżej wyroku z dnia 8.01.2009 r. (sygn. akt I FSK 1798/07) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT" – co można odnieść także do unormowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a w tym ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Stąd też, wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku, sprzedaży tego rodzaju nie należy rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, co odnosi się zarówno do miejsc postojowych oznaczonych w garażu wielostanowiskowym, jak i miejsc parkingowych na powierzchni terenu. W jednym i drugim przypadku mamy do czynienia w istocie z określeniem sposobu korzystania z części wspólnych nieruchomości (ustanowieniem prawa do korzystania z określonych miejsc), nie zaś ze zbyciem towaru. Stąd też, nieprawidłowo organ podatkowy uznał, że do całości sprzedaży obejmującej lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7 % na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a oraz ust. 12b ustawy o VAT, naruszając wymienione unormowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o zwrocie kosztów postępowania orzekł w oparciu o jej art. 200.