I SA/Go 292/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. 1 SA/Go 292/11 UZASADNIENIE Skarżący M. i M.K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z [...] stycznia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 57.540,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek ria podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 5.106,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżących. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] iipca 2008 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 24.106,00 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 23/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2008 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadził się do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostało określone podatnikom w oparciu o szacowane przychody, czy też instytucji tej nie zastosowano albowiem, organy podatkowe dysponowały dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że organy podatkowe w ceiu sprawdzenia rzetelności wykazanej marży z tytułu sprzedaży towarów handlowych w prowadzonej przez skarżących ewidencji przychodów (osobno w spółce jawnej i osobno w działalności gospodarczej M.K.) ustaliły marżę wynikającą z porównania przychodów netto ze sprzedaży wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztu własnego sprzedaży, marżę oświadczoną przez skarżących dla 3 grup asortymentowych i marżę rzeczywistą wynikającą z porównania cen sprzedaży (wskazanych: na fakturach sprzedaży w działalności oraz na fakturach sprzedaży i paragonach w przypadku spółki jawnej) do cen zakupu wynikających z faktur zakupu i wyliczoną na jej podstawie marżę średnioważona. Ustaleń w zakresie marży rzeczywistej dokonano po uprzednim zobowiązaniu podatników do naniesienia na fakturach sprzedaży cen zakupu (działalność M.K. - faktury za wszystkie miesiące działalności w 2005 r. czyli od września do grudnia, spółka jawna - faktury za maj 2005 r. i wybrane losowo paragony z sierpnia 2005 r.), a następnie ustalono marżę dla poszczególnych grup asortymentowych (wędliny i wędzonki; mięso wieprzowe i wołowe; drób i podroby; pozostałe towary) przez porównanie : wartości towarów sprzedanych w cenie sprzedaży brutto do wartości tych towarów w cenie zakupu brutto.- Ustalenia te posłużyły do obliczenia marży średnioważonej, a ponieważ Podatnicy nie określili udziału procentowego poszczególnych grup asortymentowych ogółem w zakupach i ustalono strukturę zakupów dla ww. 4 grup asortymentowych na podstawie faktur zakupu: w działalności M.K. z grudnia 2005 r., w spółce jawnej z maja 2005 r. Ustalone przez organy podatkowe marże średnioważone posłużyły do obliczenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, że sprzedaż została wyliczona w kwocie zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. To dowodzi, iż organy dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucję oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna, iż jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku wskazaniami, co do dyspozycji wynikających z treści art, 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie organ i instancji dokonał następujących ustaleń: podatniczka zaewidencjonowała w księdze podatkowej faktury VAT nr [...] z [...].11.2005r. na kwotę 360,63 zł i nr [...] z [...].11.2005 r., na kwotę 627,50 zł. Faktury te na łączną kwotę 988,13 zł zostały wystawione na nabywcę PPHU M. i M.K. Spółka jawna, czyli nie dotyczyły zakupów firmy PPHU M.K.. Zakup towarów handlowych po korekcie o wartość wskazanych faktur wynosił 383.059,60 zł. Organ I instancji uwzględnił również, że podczas transportu, magazynowania i w procesie sprzedaży dochodzi do uszkodzenia towaru oraz powstają ubytki z powodu np.: wypakowania towaru, usunięcia sznurka, patyczków, owijki, wycieków osocza, osuszki naturalnej mięsa poprzez parownik komory chłodniczej itp. Na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika strony dokumentacji rozliczenia pracowników ustalono, że wartość ubytków w okresie od września do grudnia 2005 r. stanowi kwotę 14.347,48 zł. Po uwzględnieniu powyższej kwoty wartość zakupu towarów handlowych wynosiła 368.712,12 zł natomiast wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto za 2005 r. wynosi 360.501,34 zł po odjęciu wielkości remanentu końcowego o wartość 8.210,78 zł. Z kolei, według łącznych raportów miesięcznych z kasy rejestrującej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż towarów handlowych za rok 2005 wynosiła ogółem - 440.305,87 zł. Organ I instancji dokonał analizy ekonomicznej działalności prowadzonej przez i podatniczkę w ramach PPHU M.K., w trakcie której zbadał osiąganą na sprzedaży marżę ustalając, że: - marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów do koszta własnego sprzedaży wynosi 17.4623%, - marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do kosztu własnego sprzedaży po uwzględnieniu ubytków wynosi 22,1371 %, - marża oświadczona przez podatnika wynosi od 0% do 30%, - marża rzeczywista wynikająca z porównania cert sprzedaży wskazanych na fakturach sprzedaży do cen zakupu wynikających z faktur zakupu wynosi 24,6847%, marża ustalona przez podatnika na podstawie zapisów dokonanych w urządzeniach fiskalnych wynosi 21,20%, marża średnioważona ustalona przez podatnika na podstawie faktur zakupu z całego okresu prowadzonej działalności, tj. wrzesień - grudzień 2005 r. wynosi 24,43% (po korekcie danych dotyczących grupy towarowej "pozostałe" ustalono, że winno być 24,65%). Odwołując się do wyników przedstawionej analizy organ l instancji stwierdził, że wskazują one, że podatnik nie wykazał przychodu rzeczywistego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym zeznaniu podatkowym. W konsekwencji, organ I instancji ustalił, iż marża średnioważona uzyskiwana w działalności prowadzonej przez podatniczkę pod nazwą PPHU M.K. wynosiła 24,2388%. Mieści się ona w granicach marży wynikającej z oświadczenia podatniczki i jest również zbliżona do marży ustalonej w trakcie kontroli podatkowej (tj. 24,6847%) oraz wyliczonej przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2005 r. wynosił 447.882,54 zł i tym samym został zaniżony o 7.576,67 zł. Koszty uzyskania przychodu natomiast po odjęciu kwoty 988,13 zł, stanowiącej koszty innego podmiotu wynosiły 420,774,80 zł. Mając r\a uwadze wskazane okoliczności organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca działalności gospodarczej M.K. prowadzona była nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym samym naruszony został § 11 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi wynika z faktu zaniżenia przychodów w wysokości 7.576,67 zł, co stanowi 1,7208 % ogólnej kwoty przychodów wykazanych w księdze podatkowej (kwota 440.305,87 zł). Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 988,13 zł, stanowi 0,2343% kosztów wykazanych w zeznaniu (kwota 421.762,93 zł) i mieści się w granicach określonych w rozporządzeniu. Stosowanie do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzonej przez podatniczkę organ pierwszej instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej osiągniętych przychodów. Mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych do jej określenia jak również w przypadku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych -celem dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał anaiizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa i stwierdził, że żadna metoda wymieniona w tym przepisie nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Organ I instancji przeprowadził również analizę ekonomiczną działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. oraz M.K. w ramach spółki jawnej PPHU M.K., M.K.. W trakcie przeprowadzonej analizy ekonomicznej działalności spółki jawnej wykorzystano dane wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych (dotyczących sprzedaży i zakupów) i z oświadczenia złożonego przez podatnika w trakcie kontroli. Zakupy towarów handlowych wykazane przez spółkę jawną w księdze podatkowej wynosiły 2.705.515,53 zł, a po korekcie kwoty 15.114,86 zł z tytułu towarów zepsutych itp. oraz kwoty 230,57 zł z tytułu towarów nieodpłatnie przekazanych, wartość netto zakupu towarów handlowych wynosi 2.692.170,10 zł. W trakcie kontroli podatkowej sprawdzono wszystkie zapisy dokonane w księdze podatkowej w zakresie zakupów towarów handlowych w powiązaniu ich z dowodami źródłowymi tj. fakturami zakupu VAT otrzymanymi od kontrahentów oraz protokołami spisanymi na okoliczność: powstania niezawinionych strat w środkach obrotowych (towarach handlowych) na skutek zepsucia i piasterkowania oraz przekazania nieodpłatnie towarów handlowych. W wyniku powyższego stwierdzono, że w księdze podatkowej w listopadzie 2005 r. spółka nie ujęła zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie netto 988,13 zł wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez Zakład M.K., które zostały ujęte w księdze dotyczącej PPHU M.K.. Do księgi podatkowej błędnie ujęto również w pozycji zakup towarów handlowych wydatki dotyczące pozostałych wydatków w łącznej kwocie 358,64 zł. Po korekcie zaewidencjonowanych w księdze wartości netto zakupów towarów handlowych w kwocie 2.692.170,10 zł wartość zakupu towarów handlowych według dowodów zakupu netto wynosi 2.692.799,59 zł. Organ I instancji uwzględnił również, że podczas transportu, magazynowania i w procesie sprzedaży dochodzi do uszkodzenia towaru oraz pogorszenia jego jakości, co uniemożliwia jego dalszą sprzedaż oraz że powstają ubytki z powodu np. wypakowania towaru z opakowań próżniowych, wypakowania z osłonek foliowych i białkowych, usunięcia sznurków i patyczków, zdjęcia klipsów aluminiowych z wyrobów, usunięcia owijki, folii, zdjęcia metek, wycieków osocza z mięsa, osuszki naturalnej mięsa poprzez parownik komory chłodniczej itp. Na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika strony dokumentacji rozliczenia pracowników ustalono, iż wartość ubytków w miesiącach styczeń - grudzień 2005 r. wynosi 111.128,92 zł. Po uwzględnieniu powyższej kwoty z tytułu ubytków naturalnych wartość zakupów handlowych wynosi 2.581.670,67 zł (2.692.799,59 zł. -111.128,92 zł). Wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto za 2005 r. wynosi 2.592.322,41 zł. Natomiast sprzedaż towarów handlowych według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi ogółem 3.045.227,11 zł. Przeprowadzona w oparciu o powyższe dane analiza ekonomiczna w zakresie marży wykazała: - marża zeznana, czyli marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do dokonanych zakupów towarów wynosi 12,668%, * marża według księgi po uwzględnieniu nieprawidłowości dotyczących kosztów zakupu towarów handlowych wynosi 12,642% , - marża oświadczona przez udziałowca spółki jawnej wynosi od 0% do 30%, marża rzeczywista wynikająca z porównania cen sprzedaży (wykazanych na fakturach sprzedaży i paragonach) do cen zakupu (wynikających z dowodów zakupu) wynosi 21,696%, marża rzeczywista wynikająca z porównania cen sprzedaży (wykazanych na fakturach sprzedaży) do zakupu (wynikających z faktur zakupu) i wyliczona na jej podstawie marża średnioważona wynosi 24,572%. W celu ustalenia rzeczywistej marży wnikającej z wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży sporządzono kserokopie faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącu II, Ul, V, VI, VII, X, XII 2005 r., na których naniesione zostały ceny zakupu brutto wynikające z faktur zakupu. Następnie, na kserokopiach faktur sprzedaży dokonano szczegółowych wyliczeń (ustalono wartość towarów w cenie zakupu brutto) w wyniku których ustalono marżę dla poszczególnych grup asortymentowych (wędliny i wędzonki, mięso wieprzowe i wołowe, drób, pozostałe towary) poprzez porównanie wartości towarów sprzedanych w cenie sprzedaży brutto do wartości tych towarów w cenie zakupu brutto. Marża dla poszczególnych grup asortymentowych wyliczona została na podstawie faktur sprzedaży, na których naniesiono ceny zakupu brutto wynikające z faktur zakupu (dotyczą sprzedaży z m-ca II, III, V, VI, VII, X, XII 2005 r.). Podatnik w ramach prowadzonej spółki w 2005 i\ dokonywał sprzedaży bezrachunkowej (udział sprzedaży nieudokumentowanej ogółem stanowi 96,26%), którą ewidencjonował na kasie rejestrującej dokonano również ustalenia marży rzeczywistej na podstawie losowo wybranych paragonów z m-ca VIII 2005 r., na których wykazane zostały ceny sprzedaży brutto, ilości, wartość sprzedaży oraz nazwy towarów pozwalające na ich identyfikację. W tym celu, do odpowiednich pozycji na paragonach sprzedaży dokonano naniesienia cen zakupu brutto wynikających z faktur zakupu, a następnie dokonano szczegółowych wyliczeń (ustalono wartość towarów w cenie zakupu brutto), w wyniku których ustalono marżę dia poszczególnych grup asortymentowych poprzez porównanie wartości towarów sprzedanych w cenie sprzedaży brutto do wartości tych towarów w cenie zakupu brutto. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ stwierdził, że marża rzeczywista wyliczona w oparciu o faktury sprzedaży oraz o paragony fiskalne dla wszystkich grup towarów handlowych wyniosła 22,31%. Następnie, uwzględniając ustalone marże dla wskazanych grup asortymentowych przystąpiono do wyliczenia marży średnioważonej. Ustalono strukturę zakupów dla czterech grup asortymentowych na podstawie faktur zakupu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc: II, V, VI, VIII, XII 2005 r. Analiza danych wskazała, że udział procentowy poszczególnych towarów ogółem w obrocie we wskazanych miesiącach jest bardzo zbliżony, co świadczy o tym, że struktura zakupów jest stabilna, niezależnie od tego jaki okres weźmie się pod uwagę. Strukturę zakupów ustalono na podstawie zakupów o wartości netto -1.174.366,23 zł, co stanowi 43,36%, ogółem zakupów dokonanych w 2005 r. Biorąc pod uwagę udział procentowy poszczególnych asortymentów towarów ogółem w zakupach oraz marżę dla każdej grupy asortymentowej (ustaloną na podstawie faktur i paragonów, na których zostały naniesione ceny zakupów brutto) ustalono, że marża średnioważona wynosi 24,572 %. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w 2005 r. podatnik zakupił towary handlowe za wartość netto 2.707.515,53 zł. Natomiast z dokumentów źródłowych faktur zakupu wynika, że w 2005 r. podatnik zakupił towary handlowe na wartość netto 2.708.145,02 zł (zakupy wg księgi mniejsze gdyż do kosztów księgi podatnik nie zaliczył 2 faktur na wartość netto 988,13 zł oraz błędnie zaksięgował 2 faktury zawyżając koszty zakupu towarów o wartości netto 358,64 zł). Z kolei, po wystornowaniu z zakupów (do kolumny "pozostałe wydatki") towarów zepsutych i ubytków powstałych w wyniku plasterkowania na kwotę ogółem 15.114,86 zł (na podstawie protokołów strat) oraz towarów nieodpłatnie przekazanych na kwotę ogółem 230,57 zł (na podstawie protokołów przekazania) wartość netto zakupu towarów handlowych wynosi 2.692.799,59 zł. Zakupy netto w wysokości 2.692.799,59 zł zwiększone o wartość remanentu początkowego w kwocie 19.232,51 zł i zmniejszone o wartość remanentu końcowego w kwocie 8.580,77 zł dają wartość w kwocie netto 2.703.451,33 zł. Tymczasem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał przychody netto ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 3.045,227,11 zł. Porównanie przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 3.045.227,11 zł do kosztu własnego sprzedaży (wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto) w wysokości 2.703.451,33 zł daje marżę 12,642%, podczas gdy stosowana w 2005 r. marża średnioważona wyliczona na podstawie faktur sprzedaży i paragonów (do których kontrolujący nanieśli ceny zakupu) wynosi 24,572%. Stwierdzona rozbieżność marż wskazała, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w całości, czyli nie wykazał rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Marża w wysokości 12,642% jest zaniżana w stosunku do stosowanej w 2005 roku marży średnioważonej w wysokości 24,572%) o 11,930% a przychody o kwotę 322.522,00zł. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o marżę w wysokości 24,572%, wynikającą z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącu II, III, V, VI, VII, X, Xl! 2005 r. oraz paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącu VIII 2005 r. Ponieważ zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, nie wpisane kwoty przychodów przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2005, na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ I instancji stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza w zakresie marży wykazała, że marża zeznana, czyli marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do dokonanych zakupów towarów wynosi 12.668%, marża według księgi po uwzględnieniu nieprawidłowości dotyczących kosztów zakupu towarów handlowych wynosi 12,642%), marża oświadczona przez podatnika wynosi 0% - 30%, marża średnioważona wyliczona na podstawie marży ustalonej w oparciu o faktury i paragony sprzedaży wynosi 24.572%, marża rzeczywista, czyli marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do dokonanych zakupów po uwzględnieniu ubytków wynosi 17,4710%. Z powyższych danych wynika, iż ustalona marża wynosiła w granicach od "0" do 24,572%, co spowodowało zaniżenie przychodu co najmniej o 322.516,28zł. (przychód wg spółki 3.045.227,1 U zł (koszt własny sprzedaży:2.703.45ł,33zł x marża 124,572% =* 3.367.743,39zł) = 322.516,28zł. Nie wpisane kwoty przychodów ustalone w wysokości co najmniej 322.516,28 zł stanowią 10,5909% ogólnej kwoty przychodów wykazanych w księdze podatkowej (kwota 3.045.227,11 zł,) co świadczy o tym, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem stosownie do cytowanego wyżej § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. organ I instancji stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie, w związku z czym w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi za rok 2005 za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów. Mając organ I instancji, po dokonaniu analizy możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa i stwierdził, że nie jest możliwe oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005r. w oparci o żadną z tych metod. Organ uznał, że jest to szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym nie można zastosować metod szacowania określonych w § 3 tego przepisu, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Wobec tak zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych analiz wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem szacunku, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Na skutek zastosowania do kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości (po uwzględnieniu ubytków) 2.592.322,41 zł (2703.451,33 -111.128,92) marży średniej ważonej w wysokości 24,572%, organ ustalił, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych osiągnięty przez spółkę w 2005 r. wynosi 3.229,307,87 zł, został zaniżony o 184.080,76 zł (3.229.307,87-3.045.227,11). W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonano również analizy ekonomicznej dotyczącej działalności spółki jawnej. Do analizy ekonomicznej wykorzystano dane wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych (dotyczących sprzedaży i zakupów) i z oświadczenia złożonego przez podatnika w trakcie kontroli. Na podstawie wskazanych dokumentów organ i instancji ustalił; * wartość remanentu początkowego na dzień [...].01.2005r. - 19.232,51zł -wartość remanentu końcowego na dzień [...].12.2005r - 8.580,77zł * zakup towarów handlowych - 2.692.170,10zł pozostałe wydatki » 343.763,65zł Dokonując analizy wykazanych w księdze podatkowej kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o 988,13 zł i wynoszą 3.047.573,62 zł. Działając w oparciu o § 11 ust. 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, iż nie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości 988,13 zł stanowią 0,0324% kosztów wykazanych w zeznaniu (kwota 3.046.585,49zł.) i mieszczą się w granicach określonych w rozporządzeniu. Po uwzględnieniu powyższych danych przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód przypadające na każdego ze wspólników spółki jawnej, stosownie do ich udziału w spółce (po 50%) według organu podatkowego przedstawiają się następująco: M.K. M.K. Przychody 1.622.920,45 zł 1.622.920,45 zł Koszty uzyskania przychodów 1.523:786,81 zł 1.523786,81 zł -T Dochód 99.163,64 zł 99.133,64 zł Na podstawie art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej organ i instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2005 w wysokości 57.540,00zł. tj. odmiennie od wykazanego w zeznaniu PlT-36 w wysokości "0"zł. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że podatnicy nie regulowali w trakcie roku podatkowego 2005 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zeznaniu PIT-36 za 2005 r. złożonym w dniu 28.04.2005 r. nie wykazali należnych zaliczek na podatek dochodowy do czego zobowiązywał ich art. 44 ust 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust 6 ustawy z dnia. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23a Ordynacji podatkowej, określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określił również wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, obliczone zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w kwocie 5,106,00 zł. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji Zarzucili naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ ustalając średnioważona marżę w PPHU M., M.K. spółka jawna ustalił marżę za wybrane okresy a nie za cały okres 2005 roku. Zarzucili jednocześnie, że dokonano niewłaściwego wyboru metody oszacowania oraz że nie przeprowadzono dowodów zgłoszonych przez stronę pismem z dnia [...].04.2010 r. mających znaczenie dia udowodnienia tezy dowodowej o wystąpieniu ubytków naturalnych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne i podzielając stanowisko organu I instancji. Skarżący nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz o zasadzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 § 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że wielokrotnie wnosili o przeprowadzenie dowodu w sprawie na tle zgłaszanych zastrzeżeń oraz jasno formułowanych tez dowodowych. Wnioski te były zawarte wypowiedzi strony z dnia [...].12.2010 r., podnosili je również w toku postępowania odwoławczego. Wnioski dotyczyły: * ustalenie marży średnioważonej za pełny 2005 r., * dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków D.W. i M.N. * na okoliczność występowania ubytków naturalnych w branży mięsnej, * powołania biegłego z zakresu technologii produkcji mięsnej w celu uzyskania opinii na okoliczność występowania ubytków naturalnych w PPHU M. i M.K. w 2005 r. Podkreślili, że organ II instancji postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów i odmowę uzasadnił tym, że podnoszone okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie skarżących postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niekompletny albowiem organ zaniechał ustalenia marży za cały okres 2005 r. z działalności PPHU M.K., M.K. spółka jawna (pominięto dane ze stycznia, kwietnia, sierpnia, września i listopada). Organy podatkowe przy oszacowaniu przychodu uwzględniły tylko część ubytków i naturalnych i pominęły występowanie ubytków z tytułu odparowania mięsa i wyrobów mięsnych znajdujących się w sprzedaży detalicznej. Przedmiotowe ubytki wynoszą według skarżących 3% wagi towaru i na okoliczność uprawdopodobnienia ich występowania do materiału dowodowego pismem z dnia [...],08.2008 r. przedłożone zostały materiały z przeprowadzonych badań i opinii w innej sprawie. Ponadto zarzucili, że organ podatkowy dokonując wyboru metody oszacowania nie uwzględnił metod weryfikujących tezę dowodową o ubytkach naturalnych z tytułu odparowania tj. metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 1 lub art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Oceniając zaskarżona decyzję należy uwzględnić również wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt 1 SA/Go 23/09. WSA uchylając decyzję wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna, iż nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do stosowania art. 23§ 2 ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W tym kontekście Sąd stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe , uwzględniając w tym względzie dyrektywy wypływające z zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu decyzji organy wskazały, że po dokonaniu analizy możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa stwierdziły, że nie jest możliwe oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005r. w oparci o żadną z tych metod. Organy zasadnie uznał, że jest to szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym nie można zastosować metod szacowania określonych w § 3 tego przepisu, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej, Wobec tak zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych analiz wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, organy określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem szacunku, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Sposób wyboru przyjętej metody szacowania przychodów oraz zakres jej zastosowania został szczegółowo i przekonywująco uzasadniony w treści decyzji organów obu instancji, czyniąc zadość dyspozycji art. art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżących, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób niekompletny. Organy wskazały, że przyczyny dla, których w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjęły wskazany sposób szacowania podstawy opodatkowania. Organy precyzyjnie wskazały, że podatniczka zaewidencjonowała w księdze podatkowej faktury VAT nr [...] z [...].11.2005r. na kwotę 360,63 zł i nr [...] z [...].11.2005 r., na kwotę 627,50 zł. Faktury te na łączną kwotę 988,13 zł zostały wystawione na nabywcę PPHU M. i M.K. Spółka jawna, czyli nie dotyczyły zakupów firmy PPHU M.K.. Organy uwzględniły również, że podczas transportu, magazynowania i w procesie sprzedaży dochodzi do uszkodzenia towaru oraz powstają ubytki z powodu np.: wypakowania towaru, usunięcia sznurka, patyczków, owijki, wycieków osocza, osuszki naturalnej mięsa poprzez parownik komory chłodniczej itp. Na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika strony dokumentacji rozliczenia pracowników ustaliły, że wartość ubytków w okresie od września do grudnia 2005 r. stanowi kwotę 14.347,48 zł. Po uwzględnieniu powyższej kwoty wartość zakupu towarów handlowych wynosiła 368.712,12 zł natomiast wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto za 2005 r. wynosi 360.501,34 zł po odjęciu wielkości remanentu końcowego o wartość 8.210,78 zł. Z kolei, według łącznych raportów miesięcznych z kasy rejestrującej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż towarów handlowych za rok 2005 wynosiła ogółem - 440.305,87 zł. Organy podatkowe dokonał analizy ekonomicznej działalności prowadzonej przez i podatniczkę w ramach PPHU M.K., w trakcie której zbadał osiąganą na sprzedaży marżę ustalając, że: marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów do koszta własnego sprzedaży wynosi 17.4623%, marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do kosztu własnego sprzedaży po uwzględnieniu ubytków wynosi 22,1371%, - marża oświadczona przez podatnika wynosi od 0% do 30%, - marża rzeczywista wynikająca z porównania cen sprzedaży wskazanych na fakturach sprzedaży do cen zakupu wynikających z faktur zakupu wynosi 24,6847%, * marża ustalona przez podatnika na podstawie zapisów dokonanych w urządzeniach fiskalnych wynosi 21,20%, * marża średnioważona ustalona przez podatnika na podstawie faktur zakupu z całego okresu prowadzonej działalności, tj, wrzesień - grudzień 2005 r. wynosi 24,43% (po korekcie danych dotyczących grupy towarowej "pozostałe" ustalono, że winno być 24,65%). Odwołując się do wyników przedstawionej analizy organy zasadnie stwierdziły, że wskazują one, że podatnik nie wykazał przychodu rzeczywistego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym zeznaniu podatkowym. W konsekwencji, ustaliły, iż marża średnioważona uzyskiwana w działalności prowadzonej przez podatniczkę pod nazwą PPHU M.K. wynosiła 24,2388%. Mieści się ona w granicach marży wynikającej z oświadczenia podatniczki i jest również zbliżona do marży ustalonej w trakcie kontroli podatkowej (tj. 24,6847%) oraz wyliczonej przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2005 r. wynosił 447.882,54 zł i tym samym został on zaniżony o 7.576,67 zł. Koszty uzyskania przychodu, natomiast po odjęciu kwoty 988,13 zł, stanowiącej koszty innego podmiotu wynosiły 420,774,80 zł. Powyższe okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca działalności gospodarczej M.K. prowadzona była nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym samym naruszony został § 11 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi wynika z faktu zaniżenia przychodów w wysokości 7.576,67 zł, co stanowi 1,7208 % ogólnej kwoty przychodów wykazanych w księdze podatkowej (kwota 440.305,87 zł). Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 988,13 zł, stanowi 0,2343% kosztów wykazanych w zeznaniu (kwota 421.762,93 zł) i mieści się w granicach określonych w rozporządzeniu. Stosowanie do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzonej przez podatniczkę organ pierwszej instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej osiągniętych przychodów. Organy wskazały, że mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych do jej określenia jak również w przypadku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych -celem dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa i stwierdziły, że żadna metoda wymieniona w tym przepisie nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Organy podatkowe przeprowadziły również analizę ekonomiczną działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. oraz M.K. w ramach spółki jawnej PPHU M.K., M.K.. W trakcie przeprowadzonej analizy ekonomicznej działalności spółki jawnej wykorzystano dane wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych (dotyczących sprzedaży i zakupów) i z oświadczenia złożonego przez podatnika w trakcie kontroli. Zakupy towarów handlowych wykazane przez spółkę jawną w księdze podatkowej wynosiły 2.705.515,53 zł, a po korekcie kwoty 15.114,86 zł z tytułu towarów zepsutych itp. oraz kwoty 230,57 zł z tytułu towarów nieodpłatnie przekazanych, wartość netto zakupu towarów handlowych wynosi 2.692.170,10 zł. W trakcie kontroli podatkowej sprawdzono wszystkie zapisy dokonane w księdze podatkowej w zakresie zakupów towarów handlowych w powiązaniu ich z dowodami źródłowymi tj. fakturami zakupu VAT otrzymanymi od kontrahentów oraz protokołami spisanymi na okoliczność; powstania niezawinionych strat w środkach obrotowych (towarach handlowych) na skutek zepsucia i plasterkowania oraz przekazania nieodpłatnie towarów handlowych. W wyniku powyższego stwierdzono, że w księdze podatkowej w listopadzie 2005 r. spółka nie ujęła zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie netto 988,13 zł wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez Zakład M.K., które zostały ujęte w księdze dotyczącej PPHU M.K.. Do księgi podatkowej błędnie ujęto również w pozycji zakup towarów handlowych wydatki dotyczące pozostałych wydatków w łącznej kwocie 358,64 zł. Po korekcie zaewidencjonowanych w księdze wartości netto zakupów towarów handlowych w kwocie 2.692.170,10 zł wartość zakupu towarów handlowych według dowodów zakupu netto wynosi 2.692.799,59 zł. Organy uwzględniły również, że podczas transportu, magazynowania i w procesie sprzedaży dochodzi do uszkodzenia towaru oraz pogorszenia jego jakości, co uniemożliwia jego dalszą sprzedaż oraz że powstają ubytki z powodu np. wypakowania towaru z opakowań próżniowych, wypakowania z osłonek foliowych i białkowych, usunięcia sznurków i patyczków, zdjęcia klipsów aluminiowych z wyrobów, usunięcia owijki, folii, zdjęcia metek, wycieków osocza z mięsa, osuszki naturalne] mięsa poprzez parownik komory chłodniczej itp. Na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika strony dokumentacji rozliczenia pracowników organy ustaliły, że wartość ubytków w miesiącach styczeń - grudzień 2005 r. wynosi 111.128,92 zł. Po uwzględnieniu powyższej kwoty z tytułu ubytków naturalnych wartość zakupów handlowych wynosi 2.581.670,67 zł (2.692.799,59 zł. -111.128,92 zł). Wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto za 2005 r. wynosi 2.592.322,41 zł. Natomiast sprzedaż towarów handlowych według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi ogółem 3.045.227,11 zł. Przeprowadzona przez organy w oparciu o powyższe dane analiza ekonomiczna w zakresie marży wykazała: marża zeznana, czyli marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do dokonanych zakupów towarów wynosi 12,668%, marża według księgi po uwzględnieniu nieprawidłowości dotyczących kosztów zakupu towarów handlowych wynosi 12,642% , marża oświadczona przez udziałowca spółki jawnej wynosi od 0% do 30%, - marża rzeczywista wynikająca z porównania cen sprzedaży (wykazanych na fakturach sprzedaży i paragonach) do cen zakupu (wynikających z dowodów zakupu) wynosi 21,696%, marża rzeczywista wynikająca z porównania cen sprzedaży (wykazanych na fakturach sprzedaży) do zakupu (wynikających z faktur zakupu) i wyliczona na jej podstawie marża średnioważona wynosi 24,572%. W celu ustalenia rzeczywistej marży wnikającej z wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży sporządzono kserokopie faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącu li, III, V, VI, VII, X, XII 2005 r., na których naniesione zostały ceny zakupu brutto wynikające z faktur zakupu. Następnie, na kserokopiach faktur sprzedaży dokonano szczegółowych wyliczeń (ustalono wartość towarów w cenie zakupu brutto) w wyniku których ustalono marżę dla poszczególnych grup asortymentowych (wędliny i wędzonki, mięso wieprzowe i wołowe, drób, pozostałe towary) poprzez porównanie wartości towarów sprzedanych w cenie sprzedaży brutto do wartości tych towarów w cenie zakupu brutto. Marża dla poszczególnych grup asortymentowych wyliczona została na podstawie faktur sprzedaży, na których naniesiono ceny zakupu brutto wynikające z faktur zakupu (dotyczą sprzedaży z m-ca 11, 111, V, VI, VII, X, XII 2005 r.). Podatnik w ramach prowadzonej spółki w 2005 r. dokonywał sprzedaży bezrachunkowej (udział sprzedaży nieudokumentowanej ogółem stanowi 96,26%), którą ewidencjonował na kasie rejestrującej dokonano również ustalenia marży rzeczywistej na podstawie losowo wybranych paragonów z m-ca VIII 2005 r., na których wykazane zostały ceny sprzedaży brutto, ilości, wartość sprzedaży oraz nazwy towarów pozwalające na ich identyfikację. W tym celu, do odpowiednich pozycji na paragonach sprzedaży dokonano naniesienia cen zakupu brutto wynikających z faktur zakupu, a następnie dokonano szczegółowych wyliczeń (ustalono wartość towarów w cenie zakupu brutto), w wyniku których ustalono marżę dla poszczególnych grup asortymentowych poprzez porównanie wartości towarów sprzedanych w cenie sprzedaży brutto do wartości tych towarów w cenie zakupu brutto. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organy zasadnie przyjęły, że marża rzeczywista wyliczona w oparciu o faktury sprzedaży oraz o paragony fiskalne dla wszystkich grup towarów handlowych wyniosła 22,31%. Następnie, uwzględniając ustalone marże dla wskazanych grup asortymentowych przystąpiono do wyliczenia marży średnioważonej. Ustalono strukturę zakupów dla czterech grup asortymentowych na podstawie faktur zakupu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc: li, V, VI, VIII, XII 2005 r. Analiza danych wskazała, że udział procentowy poszczególnych towarów ogółem w obrocie we wskazanych miesiącach jest bardzo zbliżony, co świadczy o tym, że struktura zakupów jest stabiina, niezależnie od tego jaki okres weźmie się pod uwagę. Strukturę zakupów ustalono na podstawie zakupów o wartości netto -1.174.366,23 zł, co stanowi 43,36%, ogółem zakupów dokonanych w 2005 r. Biorąc pod uwagę udział procentowy poszczególnych asortymentów towarów ogółem w zakupach oraz marżę dla każdej grupy asortymentowej (ustaloną nB podstawie faktur i paragonów, na których zostały naniesione ceny zakupów brutto) ustalono, że marża średnioważona wynosi 24,572 %. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w 2005 r. podatnik zakupił towary handlowe za wartość netto 2.707.515,53 zł. Natomiast z dokumentów źródłowych faktur zakupu wynika, że w 2005 r. podatnik zakupił towary handlowe na wartość netto 2.708.145,02 zł (zakupy wg księgi mniejsze gdyż do kosztów księgi podatnik nie zaliczył 2 faktur na wartość netto 988,13 zł oraz błędnie zaksięgował 2 faktury zawyżając koszty zakupu towarów o wartości netto 358,64 zł). Z kolei, po wystornowaniu z zakupów (do kolumny "pozostałe wydatki") towarów zepsutych i ubytków powstałych w wyniku plasterkowania na kwotę ogółem 15.114,86 zł (na podstawie protokołów strat) oraz towarów nieodpłatnie przekazanych na kwotę ogółem 230,57 zł (na podstawie protokołów przekazania) wartość netto zakupu towarów handlowych wynosi 2.692.799,59 zł. Zakupy netto w wysokości 2.692.799,59 zł zwiększone o wartość remanentu początkowego w kwocie 19.232,51 zł i zmniejszone o wartość remanentu końcowego w kwocie 8.580,77 zł dają wartość w kwocie netto 2.703.451,33 zł. Tymczasem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał przychody netto ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 3.045,227,11 zł. Porównanie przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 3.045.227,11 zł do kosztu własnego sprzedaży (wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto) w wysokości 2.703.451,33 zł daje marżę 12,642%, podczas gdy stosowana w 2005 r. marża średnioważona wyliczona na podstawie faktur sprzedaży i paragonów (do których kontrolujący nanieśli ceny zakupu) wynosi 24,572%. Stwierdzona rozbieżność marż wskazała, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w całości, czyli nie wykazał rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Marża w wysokości 12,642% jest zaniżana w stosunku do stosowanej w 2005 roku marży średnioważonej w wysokości 24,572%) o 11,930% a przychody o kwotę 322.522,00zł. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o marżę w wysokości 24,572%, wynikającą z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącu U, Ul, V, VI, VII, X, XII 2005 r. oraz paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącu VIII 2005 r. Ponieważ zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, nie wpisane kwoty przychodów przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2005, na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organy zasadnie przyjęły, że księga prowadzona była nierzetelnie. Przeprowadzona przez organy podatkowy analiza w zakresie marży wykazała, że marża zeznana, czyli marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do dokonanych zakupów towarów wynosi 12.668%, marża według księgi po uwzględnieniu nieprawidłowości dotyczących kosztów zakupu towarów handlowych wynosi 12,642%), marża oświadczona przez podatnika wynosi 0% - 30%, marża średnioważona wyliczona na podstawie marży ustalonej w oparciu o faktury i paragony sprzedaży wynosi 24.572%, marża rzeczywista, czyli marża wynikająca z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do dokonanych zakupów po uwzględnieniu ubytków wynosi 17,4710%. Z powyższych danych wynika, iż ustalona marża wynosiła w granicach od "0" do 24,572%, co spowodowało zaniżenie przychodu co najmniej o 322.516,28zł. (przychód wg spółki 3.045.227,1 U zł (koszt własny sprzedaży:2.703.45ł,33zł x marża 124,572% -3.367.743,39zł) = 322.516,28zł. Nie wpisane kwoty przychodów ustalone w wysokości co najmniej 322.516,28 zł stanowią 10,5909% ogólnej kwoty przychodów wykazanych w księdze podatkowej (kwota 3.045.227,11 zł,) co świadczy o tym, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem stosownie do cytowanego wyżej § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. organ I instancji stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie, w związku z czym w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi za rok 2005 za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów. Również w tym wypadku organy zasadnie stwierdziły, że po dokonaniu analizy możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa i stwierdził, że nie jest możliwe oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005r. w oparci o żadną z tych metod. Organy uznały, że jest to szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym nie można zastosować metod szacowania określonych w § 3 tego przepisu, w związku z tym przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. został oszacowany w inny sposób, zmierzający do określenia jego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, poprzez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży średniej ważonej. Wobec tak zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych analiz wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem szacunku, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się w ocenie Sądu zarzut dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.W., Dyrektora Zakładów na okoliczność danych stanowiących podstawę dla sporządzenia Zarządzenia nr 1 z dnia [...].01.2000 r., oraz technologii sprzedaży stosowanej w sklepach w tym struktury sprzedaży, stosowanych opakowań próżniowych i posiadanej wiedzy specjalistycznej na temat powstania ubytków w sprzedaży towarów mięsnych oraz M.N. właściciela Zakładu [...] na okoliczność wskazanych ubytków naturalnych, w tym podstaw do przekazania takich informacji oraz sposobu prowadzonego rozliczenia tych ubytków jak i posiadanych doświadczeń własnych w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że stosownie do brzmienia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dopuściły wszystkie, które mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie przyjął organ podatkowy, że zeznania wskazanych świadków nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcie, ponieważ wysokość ubytków naturalnych jest indywidualna i uzależniona od wielu czynników jak np. położenie geograficzne zakładów, warunki transportu, przechowywanie, ekspozycja w sklepie itp. Ustalenie zatem wartości ubytków w Zakładach [...] nie mogło mieć wpływu na wysokość ubytków naturalnych w sklepach prowadzonych przez skarżących. Zasadna była również odmowa powołania biegłego z zakresu technologii produkcji mięsnej w celu wykonania ekspertyzy ustalającej ubytki naturalne w działalności PPHU M.K., M.K. spółka jawna. Przedmiotem wniosku były bowiem okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uznał w całości udokumentowane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego ubytki naturalne na wartość 1.128,92 zł, jako koszty zmniejszające wartość zakupu towarów handlowych. Dlatego też powołanie biegłego, którego celem jest przeprowadzenie obserwacji określonego zjawiska związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, badanie tego zjawiska, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiedzenie swojej opinii, nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem ubytki naturalne zostały już uznane, zgodnie z danymi wskazanymi przez stronę postępowania. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących, że organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania j organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 zgodnie, z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zebrał cały materiał dowodowy i dokładnie, w granicach zakreślonych potrzebami rozstrzygnięcia, wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, ale tylko wtedy, jeżeli dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, natomiast wnioski dowodowe skarżących, miały inny charakter i odnosiły się do okoiiczności, która nie mogła rzutować na odmienność rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, że w działalności gospodarczej M.K. ustalenia marży średnioważonej dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe za wszystkie miesiące działalności w 2005 r. (czyli od września do grudnia 2005 r.). Natomiast w PPHU M.K., M.K. sp. j. obliczenie marży średnioważonej nastąpiło w oparciu o marżę rzeczywistą ustaloną na podstawie faktur sprzedaży towarów w miesiącach I, III, V, VI, VII, X, XII 2005 r. (czyli z siedmiu miesięcy) oraz losowo wybranych paragonów z miesiąca VIII 2005 r. Tak ustalona marża rzeczywista stała się podstawą do wyliczenia marży średnioważonej, którą obliczono biorąc pod uwagę udział procentowy dla czterech grup asortymentowych ogółem w zakupach na podstawie faktur zakupu z miesięcy II, V, VI, VIII i XII 2005 r. Z analizy danych organu I instancji przedstawiających marżę dla poszczególnych grup asortymentowych wynika, że udział procentowy poszczególnych towarów ogółem w obrocie w ww. miesiącach jest zbliżony, struktura zakupów jest porównywalna i stabilna niezależnie od tego, jaki okres weźmie się pod uwagę. Mając zatem na uwadze obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, na podstawie którego dokonano sprawdzenia, czy zapisy przychodów w księdze podatkowej znajdują odzwierciedlenie w marży rzeczywistej uznać należy, że był on wystarczający do stwierdzenia przez organy podatkowe, że marża w wysokości 12,642% wyliczona z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 3.045.227,11 zł do wartości towarów sprzedanych w cenie zakupu netto w wysokości 2.703.451,33 zł jest zaniżona w stosunku do stosowanej w 2005 r. marży średnioważonej w wysokości 24,572 %, wyliczonej na podstawie marży wynikającej z faktur i paragonów sprzedaży o 11, 930%. Wskazać również należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...].11.2010 r. Nr [...] (T.2 k.14 -16), w którym organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez zbadanie czy na terenie działania Urzędu występują inne przedsiębiorstwa działające w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Pismem z dnia [...].12.2010 r. (T.2 k.17 -18) organ pierwszej instancji przekazał uzupełniony materiał dowodowy o dane dotyczące podmiotów występujących na terenie działania ww. Urzędu i posiadających Kod działu PKD (2004) 52.22.Z i PKD (2007) 47.22.Z, odpowiadający sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Stwierdzono że, na terenie ww. Urzędu działa 15 podmiotów w tym: 2 podatników rozpoczęło działalność gospodarczą pod koniec 2005 r. lub po tym roku, 5 podatników prowadzi faktycznie inną działalność niż sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 3 podatników ma miejsce zamieszkania na terenie Urzędu lecz prowadziło działalność gospodarczą na terenie działania innego urzędu, 2 podatników było opodatkowanych kartą podatkowa, 1 podatnik nie złożył za 2005 r. zeznania rocznego. Organ l instancji ustalił przy tym, że jedynie dwóch podatników prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa w wyspecjalizowanych sklepach, w tym jeden z tych podatników oprócz ww. działalności prowadził tez sprzedaż artykułów spożywczych. Ponadto na terenie objętym właściwością organu działał przedsiębiorca, który prowadził i prowadzi nadal działalność polegającą na sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa, posiada kod PKD 52.11.Z - sprzedaż detaliczna i hurtowa mięsa i wyrobów mięsnych. Podmiot ten prowadzi działalność w 5 punktach sprzedaży, zarówno w sklepach jak i w kioskach. Jak wynika ze zgłoszona identyfikacyjnego złożonego w Urzędzie, oprócz sprzedaży detalicznej prowadzi również sprzedaż hurtową. W świetle powyższego uznać należy zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwego wyboru metody oszacowania za całkowicie nieuzasadniony. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdził brak możliwości zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 pkt 1 oraz art. 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden ze wskazanych podmiotów nie jest przedsiębiorstwem działającym w podobnym zakresie i podobnych warunkach do działalności prowadzonej przez M. i M.K.. W związku z powyższym nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że dokonanie wyboru metody szacowania przez organ l instancji miało na celu eliminację metody szacowania przychodu metodą która uwzględniłaby tezę dowodową Strony, tj. metoda określona w 23 § 3 pkt 1 f oraz w art, 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe ubytków naturalnych związanych z odparowaniem produktów mięsnych i znajdujących się w sprzedaży detalicznej również stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. W aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika z dnia [...] marca 2008 r. dotyczące ubytków naturalnych i technologicznych występujących w branży mięsnej. Wraz z pismem zostały przedstawione dowody w postaci "arkuszy rozliczenia pracowników za 2005 r." (dotyczące sklepów na os. [...] i na os. [...]) oraz zeszytu "Ubytki" 2005 r. Ww. dowody zawierały udokumentowane i wyliczone przez podatników powstałe w 2005 r. ubytki w ramach: działalności gospodarczej M.K. na łączną kwotę 14.347,48 zł, PPHU M.K., M.K. sp. j. na łączną kwotę 111.128,92 zł. Udokumentowane w formie arkuszy roziiczenia pracowników ubytki dotyczyły strat z tytułu m.in wypakowania towarów, usunięcia opakowań i innych elementów, a także strat z tytułu osuszki naturalnej mięsa, wysysania osocza z mięsa poprzez parownik komory chłodniczej oraz wycieków i osocza mięsa. Wielkość wskazanych ubytków zgodniej przedstawionymi arkuszami wynosiła w granicach od 3,715 % do 4,58 % masy towarowej. Wartość udokumentowanych przez stronę skarżącą ubytków została w całości uznana jako koszt zmniejszający wartość zakupu towarów handlowych i uwzględniona przy ustalaniu marży z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że fakt występowania ubytków naturalnych był kwestionowany j przez organy podatkowe. Niezrozumiały zatem jest zarzut, jakoby rozbieżności pomiędzy oszacowanym przychodem metodą koszt własny plus marża oraz przychodem wykazanym w księgach podatkowych, są wynikiem nie uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich ubytków występujących w handlu mięsem i jego przetworami. Organy podatkowe nie kwestionują że w szeroko pojętej branży mięsnej występują różnego rodzaju ubytki. Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżących mających punkty sprzedaży detalicznej, badał także jak była wysokość strat z tytułu ubytków towarów w stosunku do wartości tych towarów. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia w tym zakresie nie zostały pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Jak wynika bowiem z decyzji organu podatkowego I instancji przeprowadzona analiza informacji uzyskanych w ramach ww. czynności sprawdzających, w zakresie strat z tytułu ubytków wskazuje, że w niektórych sklepach nie prowadzi się ewidencji . księgowej ubytków, w niektórych nie powstają w ogóle takie straty, natomiast w innych ubytki są w v granicach od 0,1% do 3,5%, od 0,6 % do 6,5 % i od 0,6 % do 2,3 %. Powyższe ustalenia wskazują że nie można ich wprost odnieść do spornej sprawy. Wysokość ubytków naturalnych jest indywidualna i uzależniona od wielu czynników, np. warunki transportu, przechowania, czy tez ekspozycja w sklepie. Jak wynika z ewidencji skarżących, wartość ubytków z obu działalności podatników również kształtowała się na różnych poziomach. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. / 29