III SA/Wa 2766/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.L. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) W dniu 14 kwietnia 2010 r. Pan P. L. (dalej jako: "Skarżący"), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W 2008 r. Skarżący nabył wraz z narzeczoną mieszkanie. Od 2009 r. są małżeństwem i obowiązuje ich wspólnota majątkowa. Żona Skarżącego jest zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym mieszkaniu dłużej niż 12 miesięcy. Skarżący zaś nie spełnia tego warunku (był zameldowany w mieszkaniu matki). Mieszkanie zostało zakupione na kredyt. W rozliczeniu PIT za 2008 i 2009 r. Skarżący korzystał z ulgi odsetkowej. W 2010 r. Skarżący wraz z żoną planują sprzedaż mieszkania i zakup innego. Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego, a mianowicie podanie daty nabycia mieszkania oraz wskazanie, czy po zawarciu związku małżeńskiego wspólność ustawowa małżeńska została rozszerzona na przedmiotowe mieszkanie. Ponadto wezwano go do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi, Skarżący poinformował, iż mieszkanie zostało nabyte 12 listopada 2008 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, a w związku małżeńskim pozostaje on od 27 września 2008 r. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym (żona Skarżącego spełnia warunek zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy poprzedzających datę sprzedaży mieszkania, a Wnioskodawca tego warunku nie spełnia), ulga meldunkowa przysługuje tylko żonie, czy obojgu małżonkom? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, z którego wynika, iż sprzedaż przez małżonków nieruchomości nabytej w latach 2007 - 2008 jest zwolniona z podatku dochodowego, jeżeli chociażby jeden z tych małżonków był w niej zameldowany na okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i uznał je za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej jako: "ustawa zmieniająca" - do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta 12 listopada 2008 r. będą miały zastosowanie przepisy updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał, iż przepis art. 30e updof - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowił, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Nie uzależnia on okresu liczenia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Organ podkreślił następnie, iż w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W związku z tym zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków a mianowicie: - okres zameldowania na pobyt stały nie jest krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r. Ponadto – w ocenie organu – zgodnie z art. 21 ust. 22 updof, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a warunkiem koniecznym do jego zastosowania jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Rozpatrując natomiast kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ uznał, iż istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Stwierdził, iż stosownie do art. 6 ust. 1 updof, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Aby zatem skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia przepisy updof nie uzależniają prawa do ulgi. Reasumując organ stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełnił wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała zatem część przychodu uzyskana ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej współwłasność obojga małżonków i odpowiadająca wysokości udziału Skarżącego w wartości wspólnej nieruchomości, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, wniósł pismem z dnia 21 lipca 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 sierpnia 2010 r. Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący pismem nadanym 27 września 2010 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008 roku w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie kwestionowanej interpretacji Ministra Finansów odmawiającej zmiany poprzedzającej ją interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że uzyskany przez niego i małżonkę przychód korzystać winien ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej (w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, a z wyłączeniem gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu i przynależności do lokalu). Albowiem dla skorzystania z tej ulgi przez małżonka niezameldowanego wystarczy, żeby drugi z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, gdyż jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. W ocenie skarżącego, każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 updof), każdy z nich odrębnie osiąga dochód a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania; ale skoro w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to należy przyjąć, iż mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków i tylko wtedy przepis art. 21 ust. 22 updof nie będzie posiadał statusu regulacji pustej i bezprzedmiotowej. Konkludując Skarżący wskazał, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 updof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Zdaniem Skarżącego, intencją przyświecającą ustawodawcy przy konstruowaniu warunków zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 i 22 updof, było aby podatnicy będący małżeństwem i nabywający w latach 2007 - 2008 nieruchomości mieszkaniowe do majątku wspólnego, mogli skorzystać z preferencji określonych tzw. ulgą mieszkaniową również w przypadku, gdy tylko jedno z nich pozostawało zameldowane pod adresem ich wspólnej nieruchomości mieszkaniowej przez okres wskazany w ustawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko skarżącego. Pogląd ten za zgodny prawem uznał również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 października 2010 r., sygn. IIFSK 949/09 stwierdził: Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Należy jednak zgodzić się ze Skarżącym, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd - iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu - czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków) zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu prawidłowym jest rozumowanie, zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana przez stronę interpretacja organu podatkowego powoduje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływałoby na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników – małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" - J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401. O trafności stanowiska Ministra nie mogą także przesądzać argumenty dotyczące rezygnacji z przedmiotowej ulgi meldunkowej z dniem 1 stycznia 2009 roku z uwagi na wypaczenie nowego modelu powszechnego opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Rezygnacja bowiem z przewidzianej w latach 2007-2008 ulgi nie przesądza w żaden sposób o prawidłowości interpretacji dotyczących jej przepisów przedstawionej przez organ podatkowy w okresie ich obowiązywania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205, wobec zawarcia odpowiedniego wniosku w skardze.