I FSK 1418/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 301/11 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 maja 2011 r., I SA/Łd 301/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w T., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjęte przez niego zasady stosowania stawki VAT 0% w eksporcie są następujące. Jeżeli do 25 dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu zainteresowany dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę VAT 0% w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25. dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT) ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT). W takiej sytuacji, wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i wykazuje sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego tj. w miesiącu dokonania eksportu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, zainteresowany postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową z braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT? Wskazanym na wstępie postanowieniem Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Organ uznał, że w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", użytym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." oraz zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 tej ustawy nie mieszczą się przepisy zawarte w Dyrektywie 112. Organ wskazał przy tym na ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), z którego wynika, że dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów, przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przepisy zawarte w Dyrektywie 112 nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. i w konsekwencji na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy Dyrektywy 112 nie podlegają interpretacji przez Ministra Finansów w ramach procedury wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała przy tym na art. 91 ust. 3 Konstytucji RP dotyczący bezpośredniego stosowania przepisów stanowionych przez organizacje międzynarodowe oraz podniosła, że po 1 maja 2004 r. interpretacja przepisów dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca, jak stanowi właściwa dyrektywa podatkowa. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił zarzuty w niej zawarte. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 3 pkt 2 O.p. oraz odniósł się do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i przyznał rację skarżącej, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa oraz – gdy dotyczy problematyki podatkowej - stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., będąc ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową w tym zakresie. Przyznając rację skarżącej co do tego, że po 1 maja 2004 r. interpretacja przepisów krajowych w odniesieniu do ustaw podatkowych (podatków zharmonizowanych) powinna być dokonywana z uwzględnieniem regulacji jakie stanowi stosowna dyrektywa Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09, w którym wyrażono pogląd, iż w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Sąd wskazał również na wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08, w którym podkreślono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że żądanie strony co do uzyskania interpretacji jest prawnie uzasadnione. Organ ma obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę w zgodzie z prawem wspólnoty w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej wzorcem VI Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 112) jest istotną częścią jej interpretacji. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi merytoryczne rozpoznanie wniosku strony, w tym dokonanie oceny, czy wskazywane przez nią przepisy Dyrektywy są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe co do przedmiotu, czy zostały prawidłowo zaimplementowane do ustawy krajowej oraz czy uprawnione jest twierdzenie, że przepisy ustawy krajowej w zakresie w jakim uzależniają stosowanie stawki 0% od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towary poza terytorium Wspólnoty , i choćby czasowe stosowanie stawki krajowej, są zgodne z art. 131 w zw. z art. 146 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy Dyrektywy 112, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie Minister Finansów winien rozpoznać merytorycznie żądanie strony wydając w jej sprawie interpretację indywidualną. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Stanowisko organu opiera się na twierdzeniu, że przepisy Dyrektywy 112 nie mogą być przezeń interpretowane, jednakże jest to stanowisko błędne. Dyrektywa jako źródło prawa wtórnego stanowionego przez Unię Europejską jest integralną częścią systemu prawnego każdego z państw członkowskich. Stanowisko powyższe nie budzi wątpliwości, a w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzono, że organy wydające interpretacje prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. mają obowiązek uwzględnienia przepisów prawa UE. Sporna kwestia przesądzona została w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09 (lex nr 785302), w którym Sąd orzekł, że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy dyrektywy 112, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od przedstawionego wyżej poglądu i w pełni go podziela. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.