II FSK 2447/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 413/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej na wniosek M.[...] spółka z o.o. w W. interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. We wniosku spółka podała, że zamierza wynajmować samochody osobowe, które będą przez nią wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Umowy najmu na poszczególne samochody będą zawierane na czas nieoznaczony bądź oznaczony w zależności od aktualnych potrzeb spółki, przy czym w danym przedziale czasowym spółka może zawrzeć kilka umów najmu na czas określony, których przedmiotem będzie tożsamy samochód osobowy. Pomiędzy tymi umowami będą występować przerwy, wynikające z aktualnego braku zapotrzebowania na używanie samochodu. Usługa najmu nie będzie mieć więc charakteru ciągłego, lecz będą to odrębne świadczenia. Spółka będzie ponosić koszty używania wynajmowanych samochodów jak paliwo, usługi myjni, itp., a z tytułu najmu spółka uiszczać będzie ustalony czynsz dla wynajmowanego podmiotu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie czy powinna naliczać w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z czynszem za najem w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu? W ocenie wnioskodawcy wydatek jakim jest czynsz za najem samochodu nie jest wydatkiem dotyczącym jego używania, tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu, który nie podlega rozliczeniu w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Koszty używania samochodów osobowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), oznaczają w ocenie podatnika koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. Koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu powołanego wyżej przepisu nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji, a do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Konkludując stwierdził, iż w przypadku najmu samochodów osobowych spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu używania tych samochodów, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu. Spółka po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Podtrzymała dotychczas reprezentowane stanowisko w sprawie a mianowicie, że objęte limitem są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, podczas gdy czynsz jest opłatą za oddanie samochodu do używania, nie zaś opłatą związaną z używaniem samochodu, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji iż wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (czynsz za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, które należy rozliczać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn.akt I SA/Wr 413/11, oddalił skargę. Sąd przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", należy więc się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu, w związku z czym będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust 1 pkt 51. Sąd wyjaśnił, że w jego ocenie "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, że koszt używania (samochodu osobowego) nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym, który dla celów podatkowych powinien być rozliczany poprzez ewidencję przebiegu pojazdu. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r. (II FSK 467/11) należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wywiódł – odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Odwołanie do prawidłowej definicji analizowanego terminu doprowadziło jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny do błędnych wniosków interpretacyjnych. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Taka wykładnia analizowanego przepisu jest zgodną z interpretacją przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10), w którym sformułowano tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd wyrażony w powołanych wyrokach w pełni podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Zarazem nie podziela wykładni omawianego przepisu, przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z dnia 25 marca 2010 r. (II FSK 1890/08), odnoszącym się do czynszu dzierżawy używanego samochodu, nie zgadzając się z wyrażonym wówczas zapatrywaniem, że przez koszt używania samochodu niestanowiącego składnika majątku podatnika należy rozumieć nie tylko koszty eksploatacyjne, ale także wynagrodzenie za korzystanie z tego samochodu. W konsekwencji za trafny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny będzie obowiązany – na podstawie art. 170 i art. 153 P.p.s.a. - do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.