II FSK 1890/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 186/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 186/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 stycznia 2008 r. (nr ...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikał następujący stan sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej spółce podatek dochodowy w wysokości wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego jednocześnie nie byłą prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, iż zasadnie zakwestionowano sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał przy tym na zasadę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach przy czym podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W razie braku takiej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organu wynikało, że spółka od sierpnia do grudnia 2006 roku dzierżawiła od innej spółki samochód marki Daimler Chrysler, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z sześciu faktur opiewających na 3.090 zł netto za miesiąc używania auta. Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu. W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu stanowiska skarżącej opartego na tezie wyroku WSA w Warszawie (III SA 1073/03) wskazano, że iż objęta tym orzeczeniem ocena stanu faktycznego dokonana została w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy został uchylony nowelą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie zmianie uległ przepis art.16 ust. 3b zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, strony łączyła umowa dzierżawy, a nie umowa leasingu, stąd też spółka chcąc korzystać z prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej czynszu dzierżawnego winna była prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego raty płacone przez spółkę z tytułu czynszu dzierżawy są wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia "wydatków z tytułu używania". Z tego też względu odwołano się do słownika języka polskiego, zgodnie z którym przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana", albo "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996 s. 1200,1262). Wydatkami są zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą czy korzystaniem z rzeczy . Organ wskazał, iż wydatkami z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej pojazdu nie stanowiącego składnika majątku podatnika, objętymi limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy, są między innymi: wydatki na zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów, składki na ubezpieczenie (jeżeli umowa przewiduje, że to użytkujący opłaca te składkę), a także czynsz z tytułu zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Takie stanowisko potwierdzone zostało w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., FPS 9/99. W skardze na decyzję wniesionej do WSA w Lublinie spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Wskazał w uzasadnieniu, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Do dnia 1 października 2001 r., na podstawie cytowanego przepisu limitowano wysokość rat leasingowych, najmu i dzierżawy, stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 106, poz. 1150), w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skreślono pkt 2 i 3, które brzmiały: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy (pkt 2) i wydatków poniesionych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego na nabycie lub wytworzenie rzeczy albo praw majątkowych stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, jeżeli rzecz tę albo prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; jeżeli rzecz lub prawo zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego, z zastrzeżeniem pkt 1, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów (pkt 3), natomiast po ust. 3a tej ustawy dodano ust. 3b w brzmieniu "przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.". Po rozdziale 4 dodano rozdział 4a w brzmieniu: "Opodatkowanie stron umowy leasingu (art. 2 pkt 5 i 10). Zmiany te weszły w życie w dniu 1 października 2001 r. Od tego dnia, przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się jedynie do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu i dzierżawy. Sąd wskazał, iż możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te powinny zostać udokumentowane w granicach określonych tym przepisem zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie . Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ - jak ustalono - spółka tych wymogów nie spełniła, nie mogła zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W złożonej skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). W ocenie autora skargi kasacyjnej, spółki nie obciążał obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu. Obowiązek ten pozostawał bez wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. "Koszty używania" samochodu osobowego (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oznaczają koszty jego eksploatacji. Opłaty czynszowe nie są zaś wydatkami o charakterze eksploatacyjnym, lecz wydatkami na nabycie tytułu prawnego do posiadania i używania samochodu. Można posiadać tytuł prawny, być dzierżawcą, najemcą czy leasingobiorcą lecz wcale samochodu nie używać. Brak jest w przepisach prawa ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty czynszowe przy leasingu czy najmie samochodów osobowych, jeżeli używane są one dla potrzeb działalności gospodarczej. Z powyższych przyczyn wydatki związane z czynszem najmu samochodu stanowią koszt uzyskania przychodu. Zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niewłaściwe, gdyż w zrealizowanym stanie faktycznym przepis ten nie ma w ogóle zastosowania. Nie dotyczy on kosztów z tytułu czynszu najmu samochodu, ale kosztów związanych z używaniem samochodu - bieżącą eksploatacją. Czym innym jest przecież czynsz najmu - wynagrodzenie za korzystanie z samochodu, a czym wydatki eksploatacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie można bowiem podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza konieczność wskazania w niej między innymi jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej polega zarówno na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uchybił Sąd, jak też na uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, co zapewnia skuteczność tego środka zaskarżenia, a czemu służy przewidziany w art. 175 § 1 P.p.s.a. przymus adwokacko-radcowski co do jej sporządzenia. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Podstawy kasacyjne determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wychodząc z tego założenia należy wstępnie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa. Wobec tego, że skarżąca nie zakwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego, do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka od sierpnia do grudnia 2006r. dzierżawiła od innej spółki samochód marki Daimler Chrysler zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z sześciu faktur opiewających na 3.090 zł netto za miesiąc używania auta. Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu. Strona skarżąca nie zakwestionowała również dokonanej przez Sad I instancji wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. Naruszenie prawa materialnego w ocenie strony nastąpiło przez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Strona skarżąca nie zakwestionowała wykładni powołanego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji. Sąd ten uznał, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności samochodu niestanowiącego własności podatnika. Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania. W ocenie strony skarżącej, Spółka nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu. W jej ocenie brak ewidencji nie ma żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Stanowisko takie jest niezasadne. Skoro wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego nie stanowiącego własności strony skarżącej był wydatkiem z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika - to podatnik był zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu tego pojazdu. Brak tej ewidencji skutkowało przyjęciem, że wydatki z tytułu używania samochodu nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu niezasadny jest zarzut strony dotyczący niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.