I SA/Lu 186/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania "A." spółki z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 49.015 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że wymienioną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał stronie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego CIT -8. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił stwierdzony w wyniku przeprowadzonej kontroli fakt bezzasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była przez spółkę prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie pełnomocnika strony spółka nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w powołanym przepisie. Dzierżawiony przez spółkę samochód osobowy wykorzystywany był do celów prowadzonej działalności gospodarczej i brak ewidencji nie miał żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Limit o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 dotyczy wyłącznie wydatków o charakterze eksploatacyjnym natomiast opłaty czynszowe nie są wydatkami o takim charakterze lecz wydatkami na nabycie tytułu prawnego do posiadania i używania samochodu. Potwierdzeniem prawidłowości postępowania spółki pozostaje wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt. III SA 1073/03. Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt. 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Elementy jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu określa przepis art.16 ust. 5 powołanej ustawy. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka "A." sp. z o.o. dzierżawiła w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2006 r. zawartej z "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. samochód osobowy marki Daimler Chrysler typ S 220, 3,2 CDI, nr rej. [...]. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalono na kwotę 3.090 zł netto miesięcznie. W wyniku realizacji wyżej wymienionej umowy spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z pięciu faktur wystawionych przez wydzierżawiającego co miesiąc w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. Przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wykazała, iż w okresie, o którym mowa spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu dla dzierżawionego na podstawie umowy z dnia [...] samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę zapis powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż w związku z tym, że spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu nie przysługiwało jej prawo do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na poczet czynszu dzierżawnego. Podkreślił, iż prowadzenie ewidencji jest warunkiem koniecznym zaliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów, natomiast jej brak lub nieprawidłowe prowadzenie pozbawiają podatnika tej możliwości. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1073/03 oraz glosy D. Cymana do tego wyroku organ odwoławczy zauważył, iż objęta tym orzeczeniem ocena stanu faktycznego dokonana została w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy został uchylony nowelą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie zmianie uległ przepis art.16 ust. 3b zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, strony łączyła umowa dzierżawy, a nie umowa leasingu, stąd też spółka chcąc korzystać z prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej czynszu dzierżawnego winna była prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego raty płacone przez spółkę z tytułu czynszu dzierżawy są niewątpliwie wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego. Wskazuje na to wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać się należy do słownika języka polskiego, zgodnie z którym przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana", albo "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996 s. 1200,1262). Wydatkami są zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą czy korzystaniem z rzeczy . W świetle powyższego zasadnym pozostaje przyjęcie, iż wydatkami z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej pojazdu nie stanowiącego składnika majątku podatnika, objętymi limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy, są między innymi: wydatki na zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów, składki na ubezpieczenie (jeżeli umowa przewiduje, że to użytkujący opłaca te składkę), a także czynsz z tytułu zawartej umowy najmu lub dzierżawy. Takie stanowisko potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., FPS 9/99, ONSA 2000/1/7. Na powyższą decyzję "A." sp. z o.o. w C. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podał, że jedynym zarzutem decyzji organów podatkowych obu instancji jest uznanie, iż spółka bezprawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu według umowy zawartej ze spółką "B.", co ma stanowić naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Skoro spółka nie posiada ewidencji przebiegu, to wydatki w postaci czynszu najmu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, katcie stanowisko takie jest błędne. Jak wskazał, nie jest sporne, iż samochód był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż decyzja takiego zarzutu podatnikowi nie stawia. Kluczową kwestią, jest natomiast, czy spółka miała obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu. W przekonaniu podatnika taki obowiązek nie istniał i brak ewidencji nie ma żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik spółki powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. III SA 1073/03, glosę do tego wyroku D. Cymana oraz treść artykułu R. Bema "Koszty używania samochodów osobowych w leasingu operacyjnym". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy podatnik użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy dzierżawy od osoby trzeciej, nie prowadzący ewidencji przebiegu pojazdu może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty czynszu dzierżawnego opłacanego z tytułu dzierżawy tego pojazdu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Do dnia 1 października 2001 r., na podstawie cytowanego przepisu limitowano wysokość rat leasingowych, najmu i dzierżawy, stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 106, poz. 1150), w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skreślono pkt 2 i 3, które brzmiały: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy (pkt 2) i wydatków poniesionych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego na nabycie lub wytworzenie rzeczy albo praw majątkowych stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, jeżeli rzecz tę albo prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; jeżeli rzecz lub prawo zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego, z zastrzeżeniem pkt 1, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów (pkt 3), natomiast po ust. 3a tej ustawy dodano ust. 3b w brzmieniu "przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.". Po rozdziale 4 dodano rozdział 4a w brzmieniu: "Opodatkowanie stron umowy leasingu (art. 2 pkt 5 i 10). Zmiany te weszły w życie w dniu 1 października 2001 r. Od tego dnia, przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się jedynie do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu i dzierżawy. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i doktryny, do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51, zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 1997r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, Lex 30234, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99, publ. ONSA 1/2000, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/GL 377/06, "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz" L. Błysiak, B. Dauter i inni, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, str. 616, "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz" G. Dźwigała, Z. Huszcz. i inni, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2007, "Samochód osobowy w biznesie" I. Ożóg, P. Pod. 6/1993, str. 1). Aby skorzystać z możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te powinny zostać udokumentowane w granicach określonych tym przepisem zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1896/97 Lex 34789, wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. , sygn. III RN 20/97, OSNAP 21/1997, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 443/98, Lex 40138). Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty wydatki, których mowa, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu wydzierżawionego na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2006 r. zawartej z "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. Mając to na uwadze, organ podatkowy zasadnie zakwestionował wydatki poniesione przez spółkę "A." sp. z o.o. w C. w związku z używaniem tego samochodu jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez pełnomocnika skażonej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. III SA 1073/03. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.