II FSK 2042/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. Oddział L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 398/11 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział L. w L. na interpretację Burmistrza Miasta O. z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości latarni oświetleniowych znajdujących się w pasach dróg publicznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. Oddział L. w L. na rzecz Burmistrza Miasta O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 398/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] SA [...] (zwanej dalej skarżącą lub spółką) na interpretację Burmistrza Miasta O.z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości latarni oświetleniowych, znajdujących się w pasach dróg publicznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 17 września 2010 r. spółka, na podstawie art. 14 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., zwróciła się do Burmistrza Miasta O. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie rozstrzygnięcia, czy znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych budowle (latarnie oświetleniowe) - stanowiące własność skarżącej półki - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też są z tego podatku wyłączone na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej: u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Spółka oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą - na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z poszczególnymi gminami, a zatem świadczy usługi podmiotom zobowiązanym do zapewnienia oświetlenia dróg - m. in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg. W swoim majątku posiada latarnie oświetleniowe (budowle), które umieszczone są w pasach drogowych dróg publicznych i wykorzystywane do ich oświetlenia. Wobec powyższego spółka stanęła na stanowisku, że latarnie oświetleniowe, znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, by dana budowla podlegała przedmiotowemu zwolnieniu - musi spełniać łącznie dwa warunki: położenie w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy i niezwiązanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie spółki oba te warunki zostały spełnione. W dniu 9 grudnia 2010 r. Burmistrz Miasta wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z wyłączenia nie korzystają różnego rodzaju budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak np. tablice reklamowe, czy budowle sieciowe (gazowe, telekomunikacyjne i energetyczne). Słupy oświetleniowe, stanowiące własność spółki, prowadzącej działalność gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych, nie mogą korzystać z wyłączenia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając, że skarga nie jest uzasadniona, podniósł, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., aby budowle zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej były wyłączone od podatku - nie mogą mieć związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwana dalej: u.s.d.g, w art. 2 za działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie z załączonego do akt odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, jak również z samej nazwy spółki wynika, że główny przedmiot działalności skarżącej stanowi dystrybucja energii elektrycznej. Spółka - realizując usługę dostarczania energii do zasilania latarni- działa jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu opłaty określone w umowie, którą zawiera z gminą, ponadto - jest właścicielem latarni. Tym samym słupy oświetleniowe, przy pomocy których spółka wykonuje usługę dostawy oświetlenia, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje to, że gmina ma obowiązek zapewnienia oświetlenia na określonych odcinkach dróg, jak i to, iż latarnie służą przede wszystkim stworzeniu bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Z perspektywy spółki latarnie służą wyłącznie celom komercyjnym, wynikającym z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd pokreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W orzecznictwie przyjmowano (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2464/04, dostępny na stronie: www.cbois.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, publ. ONSA 2004 nr 2 poz. 65), że warunkiem wystarczającym dla zastosowania wyłączenia podatkowego było posadowienie budowli w pasie drogowym oraz jej powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu -urządzenia oświetlenia drogowego były więc kwalifikowane, jako mieszczące się w pojęciu budowli dróg publicznych i będące urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Ustawą z dnia z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. został zmieniony w ten sposób, że wyłączeniem od podatku objęte zostały budowle zlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych, ale o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zatem zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu zasadnicze znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma fakt istnienia związku budowli z działalnością gospodarczą podatnika, nie zaś - jak wcześniej - to, czy obiekt budowlany jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez przyjęcie, że dla stwierdzenia, iż dana budowla (latarnie oświetleniowe) nie jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest ustalenie, że właściciel owej budowli jest podmiotem gospodarczym, z pominięciem funkcji którym ona służy. Zgodnie natomiast z treścią wskazanego powyżej przepisu, przesłankami wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli są: (1) położenie obiektu w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy oraz (2) niezwiązanie budowli z prowadzeniem komercyjnej działalności gospodarczej. Zwróciła też uwagę na to, że sąd nie uwzględnił, iż zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - jaka weszła w życie od dnia 1 stycznia 2007 r. – miała charakter doprecyzowujący, a to oznacza, iż związanie budowli z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego ma po dniu 1 stycznia 2007 r. także istotne znaczenie. W związku z powyższym spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Miasta O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: (...) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Z przepisu tego wynika więc, że grunty i budowle zlokalizowane (zajęte) pod pasy drogowe bądź w nich zlokalizowane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. To, że spółka jest przedsiębiorcą nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, jak sama wskazała we wniosku taką działalność prowadzi m.in. w zakresie oświetlenia ulic i dróg. W tym zakresie zawiera bowiem umowy cywilnoprawne z poszczególnymi gminami, zobowiązanymi do zapewnienia użytkownikom dróg ich oświetlenia. Budowle, czyli latarnie oświetleniowe, znajdują się w pasach drogowych dróg publicznych i stanowią własność spółki. Spółka twierdziła, że dla stwierdzenia, czy dana budowla związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wystarczy samo stwierdzenie, iż właściciel budowli jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zauważyła, że wprawdzie pobiera wynagrodzenie za zasilanie latarni energią elektryczną to jednak ponosi koszty eksploatacji, remontów i napraw, a w dodatku słupy oświetleniowe usytuowane w pasach drogowych służą jedynie zapewnieniu bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie celom komercyjnym, wynikającym z przedmiotu działalności spółki - przez to słupy nie są urządzeniami służącymi dystrybucji energii elektrycznej. Niewątpliwie należy zgodzić się z twierdzeniem spółki, że zgodnie z § 109 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430), droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu, w szczególności: (...). Tutaj przepis wymienia 12 przypadków, miejsc, w których droga powinna być oświetlona, to zaś oznacza, że budowle w postaci słupów oświetleniowych służą zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jednakże spółka nie dostrzega, że zgodnie z art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem niemającym w sprawie zastosowania. Tym samym ustalenie, że budowle znajdują się w posiadaniu, a także we własności przedsiębiorcy powoduje, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą (art. 1a) ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 u.s.d.g.). Spółka - co nie jest kwestionowane - działa jako przedsiębiorca, pobiera za dystrybucję energii elektrycznej wynagrodzenie, a to, że ponosi także koszty wytwarzania, przesyłu i utrzymania urządzeń elektrycznych nie zmienia sytuacji, iż jej działalność jest działalnością zorganizowaną, ciągłą o charakterze zarobkowym. Tego zarobkowego charakteru działalności także w zakresie oświetlenia dróg nie niweczy to, że oświetlenie ma zapewnić bezpieczeństwo w ruchu drogowym. 5. Istotnie, z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk Nr 1082 Sejmu V Kadencji) wynika, że brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. o powyższej treści jest doprecyzowaniem dotychczasowego, a zmiana ma na celu usunięcie wątpliwości. Jednakże z dotychczasowego - czyli obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. - brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynikało, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Doprecyzowanie odnosiło się zaś do użycia w nowym przepisie określeń właściwych u.p.o.l., a więc użycie określeń, grunty (tak jak w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), budowle (tak jak w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a nie pasy drogowe, czy obiekty budowlane, jako że są to określenia - szczególnie "pasy drogowe" - niejasne na gruncie ustawy podatkowej. Nie sposób zaś zgodzić się z twierdzeniem, że doprecyzowanie oznacza utrzymanie obowiązującego do końca 2006 r. wyłączenia podatkowego. Nie można przy tym nie zgodzić się z tym, że słupy latarni oświetleniowych dróg publicznych (budowle), usytuowane w pasach drogowych podlegałyby wyłączeniu od podatku od nieruchomości, gdyby przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r.- obowiązywał w dalszym ciągu. Jednakże tak nie jest, gdyż zakres tego wyłączenia ograniczony został przedmiotowo tylko do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrad. Spółka, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie podała, że prowadzi działalność w tym zakresie. Zgodnie zaś z art. 61 pkt 1 i art. 63 pkt 1-13 i art. 63b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) spółka, która zawarła umowę o budowę i eksploatację autostrady albo wyłącznie o eksploatację autostrady ma określone uprawnienia i obowiązki. Do obowiązków eksploatacyjnych należy m.in. utrzymywanie wchodzących w skład pasa drogowego urządzeń organizacji i bezpieczeństwa ruchu drogowego, przy czym obowiązek ten wyprzedzony jest obowiązkiem, ciążącym w tym zakresie na zarządcy właściwej drogi. W niniejszej sprawie w przedstawionym stanie faktycznym o tym, by spółka była podmiotem eksploatującym autostradę nie było mowy. Reasumując, doprecyzowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - dokonane ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828) - polegało na dostosowaniu terminologicznym tego przepisu do innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie na utrzymaniu od dnia 1 stycznia 2007 r. przesłanki przedmiotowej wyłączenia, polegającej na "związaniu budowli z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego". 6. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. należało oddalić, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) pkt 2 lit b) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).