I FSK 1913/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 150/11 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. W. kwotę 2.489 (słownie: dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2011 r. , sygn. akt I SA/Lu 150/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 15 grudnia 2009 r. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. Podatnik uzyskiwał bowiem obroty wyższe od zaewidencjonowanych i wykazanych w deklaracjach VAT-7 i zawyżył podatek naliczony z faktur nabycia towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi w okresach: styczeń, luty, kwiecień, październik, listopad 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie dowodów na okoliczność daty wykonania usług przez podatnika, których nie udokumentował fakturą. Po uzupełnieniu dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 25 października 2010 r. zmienił rozstrzygnięcie z 15 grudnia 2009 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwiększył zobowiązanie podatkowe w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2004 r., a w pozostałych miesiącach dokonał określenia zobowiązania podatkowego w kwotach niższych niż uprzednio. Decyzją z dnia 30 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 stycznia 2010r. oraz odwołania z dnia 15 listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 października 2010r., zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie zobowiązania D. W. / podatnika / w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że księgi podatnika za rozpatrywane okresy były nierzetelne, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Podatnik świadczył usługi rachunkowe (prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla potrzeb podatku VAT, sporządzanie deklaracji podatkowych, deklaracji ZUS). Zakres i zasady świadczenia usług przez podatnika, warunki wynagrodzenia były określane umową z klientem. Z zawartych przez podatnika umów o świadczenie usług rachunkowych wynikało rozliczanie usług w cyklach miesięcznych i płatność w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczyła usługa. Klienci podatnika potwierdzili wiarygodność umów o świadczenie usług rachunkowych, podważyli jednak wiarygodność aneksów do umów, wprowadzających element nieodpłatności za świadczone usługi. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań świadków, którzy potwierdzili nieuiszczanie wynagrodzenia podatnikowi, zgodnie z aneksami do umów o świadczenie usług rachunkowych, bowiem były one w jego ocenie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką. Organ wskazał, że klienci podatnika, nie stawiali się na wezwania lub nie odbierali wezwań. Jednak w ocenie organu odstąpienie od przesłuchań tych osób nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Współpracę podatnika ze wskazanymi osobami w zakresie usług rachunkowo - księgowych dowodziły bowiem faktury, zawarte umowy, informacje z systemu R.. W ocenie organu zakupione przez podatnika materiały budowlane, hydrauliczne na podstawie faktur wystawionych przez K. G. i firmę S. nie uprawniały podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur. Siatka szklana, styropian, tynk biały baranek, zaprawa mrozoodporna były przeznaczone do ocieplenia budynku. Biuro Rachunkowe podatnika znajdowało się w bloku, należącym do spółdzielni mieszkaniowej. Podatnik nie dokonywał remontów związanych z wykorzystaniem wymienionych materiałów budowlanych, hydraulicznych. Nie został więc wykazany związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Organ stwierdził, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające wyłączenia inspektora kontroli skarbowej S. W. były prawidłowe, a kontrola i postępowanie podatkowe były prowadzone z respektowaniem wszystkich zasad określonych w ustawie z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: "u.k.s.") i ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). Nie wystąpiły więc okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora. Organ wskazał, że nie działał w warunkach przedawnienia, bowiem postanowieniem z 21 grudnia 2009 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zaniżeniu przez podatnika zobowiązania w podatku VAT w okresach od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. Postępowanie nie zostało zakończone. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie: - art. 230 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji, w której doszło do zmiany rozliczenia podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r. przy braku przesłanek z art. 230 § 1 O.p., - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z 25 października 2010 r., w której bezpodstawnie drugi raz orzeczono w sprawie określenie zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r., - art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, w której organ ten określił ponownie zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy z wykorzystaniem materiału zebranego w trybie zleconym przez organ II instancji i przejął kompetencje organu II instancji, - art. 180 O.p oraz art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 - dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"), przez oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, wbrew art. 38 ust. 3 pkt 3 u.k.s., - art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.), art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), przez opodatkowanie domniemanych czynności, nie usług faktycznie świadczonych, - art. 122, art. 187 O.p., przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 123 O.p., w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, - art. 180, art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O.p. przez dopuszczenie jako dowód materiałów pozyskanych z innego postępowania bez uwzględnienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym, - art. 199a O.p. przez dowolną ocenę w zakresie istnienia stosunku prawnego, wynikającego z umów cywilnoprawnych, podczas gdy organ podatkowy nie mógł w tym zakresie dokonywać ustaleń faktycznych z pominięciem wypowiedzenia się przez sąd powszechny. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził wprawdzie, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzje organu podatkowego I instancji, zmieniającą i zmienianą, a następnie orzec co do istoty sprawy, ale naruszenie to pozostaje w jego ocenie bez wpływu na wynik sprawy. Co do istoty rozstrzygnięcie organu odwoławczego określałoby bowiem zobowiązanie podatnika w podatku VAT w tożsamych, niższych kwotach. Tym samym stwierdzone naruszenie nie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że materiał uzupełniony w warunkach art. 229 O.p. w całokształcie może stać się zasadną podstawą do skorzystania przez organ odwoławczy z instytucji zwrotu sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji, określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie jest uzasadnione jej wyeliminowanie z obrotu prawnego z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego istotnie wpływać na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej. Przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie było w ocenie Sądu równoznaczne z powierzeniem przez inspektora kontroli skarbowej dokonywania przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tych czynności dowodowych. Z protokołów przesłuchań wynikało, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej. Protokoły nie zawierały żadnych zastrzeżeń odnośnie treści zeznań czy składania ich w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi. Sąd zgodził się z organem, że podatnik świadczył usługi rachunkowe w szerszym zakresie od wykazanego dla celów podatkowych. Nie ujawniał w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT ani nie uwzględniał w deklaracjach podatku VAT wszystkich kwot rzeczywiście należnych podatnikowi za wykonane usługi. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie też nie stwierdził istnienia aneksów. W dalszym toku postępowania podatkowego świadkowie, klienci Biura Rachunkowego podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów, albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Zasadnie zdaniem Sądu organ podatkowy wskazał na dane gromadzone w systemie R. (pełnomocnictwa składane przez klientów Biura Rachunkowego podatnika) i ocenił, że dokumentują umocowanie podatnika do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatnik zawarł pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem czy zaniechał dokumentowania takiej umowy. Zasadnie organ przyjął w ocenie Sądu, że te pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych przez podatnika klientom prowadzonego Biura Rachunkowego.. Sąd podkreślił, że brak kompletnego dokumentowania przez podatnika rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej wysokości obrotów, podstawy opodatkowania podatnika. Kryterium legalności w ocenie Sądu spełniła też wszechstronna ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu R., deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatnika z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego, wystawionymi przez podatnika fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Rezultat tej oceny dodatkowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Na tej podstawie nie przyjął argumentów, twierdzeń podatnika o nieodpłatnym świadczeniu usług w obrocie gospodarczym, w zakresie wskazywanym przez podatnika, rzekomo wymuszonym realiami rynkowymi, konkurencją, koniecznością pozyskiwania klientów. W rezultacie, w warunkach legalności odmówił wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatnika, dotyczącym okresowego zaniechania poboru opłat przez podatnika. Zgromadzony i rozważony przez organ podatkowy materiał dowodowy był zupełny. Organ podatkowy nie miał obowiązku wywoływania opinii biegłego na okoliczność formalnej autentyczności aneksów, w szczególności których podpisania świadkowie nie potwierdzili. Po pierwsze, sporne aneksy nie dowodziły definitywnego zrzeczenia się przez podatnika prawa do dochodzenia wynagrodzenia od klientów. Po drugie, ewentualnego znaczenia można było upatrywać jedynie w materialnej zgodności tych aneksów ze stanem rzeczywistym, nie formalnej. Sporne aneksy, jako dokumenty prywatne, nie korzystały z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać wszystkich klientów Biura Rachunkowego podatnika na okoliczność odpłatnego świadczenia usług przez podatnika, skoro rozmiaru odpłatnego świadczenia usług przez podatnika dowiódł całokształt zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy zasadnie argumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie, w jakim odstąpił od przesłuchiwania świadków, rzeczywiste wykonanie odpłatnych usług rachunkowych przez podatnika wiarygodnie potwierdziły dowody z dokumentów w postaci umów, faktur, systemu R.. Podatnik nie wykazał natomiast organowi podatkowemu konkretnych okoliczności, znanych świadkom, podających w wątpliwość wiarygodność pełnomocnictw, deklaracji, zeznań podatkowych składanych właściwym organom. Podatnik nie przedstawił racjonalnego wyjaśnienia sytuacji, w której w organie znajdowało się dla niego pełnomocnictwo od klienta i jednocześnie podatnik miał nie świadczyć odpłatnych usług rachunkowych. Materiał dowodowy wprost wykluczał stosowanie rabatów przez podatnika, które nadto musiałyby być udokumentowane zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 29 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. Podatnik nie udokumentował rabatów ani wystawieniem faktury, ani w treści aneksów do umów o świadczenie usług. Reasumując Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, jako odpowiadającą prawu, w której odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika o tym, że miał wykonywać nieodpłatne usługi czy że miał dokumentować i ujawniać dla celów opodatkowania podatkiem VAT wszystkie odpłatnie wykonane usługi. Sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Sąd ocenił jako wzorcowe zastosowanie w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 200 § 1O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku realizowania art. 199a § 3 O.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych w obrocie gospodarczym, nie jest bowiem objęte przesłankami z art. 199a § 3 O.p. Ponadto art. 199a § 3 O.p. wymaga uzasadnionych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Sama treść aneksów takie wątpliwości wyklucza, skoro stanowią dobrowolne odstąpienie podatnika od pobierana kwot należnych zgodnie z umową. Nie stanowią o zaprzestaniu świadczenia przez podatnika usług na umówionych warunkach. Okoliczność, że świadkowie, składający zeznania w postępowaniu podatkowym, nie zostali skazani za składanie fałszywych zeznań nie była w ocenie Sądu równoznaczna z obowiązkiem organu podatkowego przyjęcia tych zeznań za wiarygodne, za podstawę ustaleń faktycznych. Podobnie umorzenie postępowania karnego z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość nie było równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego odmowy wiarygodności zeznaniom w postępowaniu podatkowym. W każdej z tych sytuacji organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny wiarygodności zeznań świadków w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, w warunkach przewidzianych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie odwołał się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p Z przepisu tego wynika bowiem, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. 6. W skardze kasacyjnej D. W., reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez : 1. niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z zaakceptowaniem ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT od kwot, które nie stanowiły należności za wykonane usługi, 2. zaakceptowanie przez Sąd I instancji niezastosowania przez organy podatkowe art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do usług wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością w sposób nieodpłatny. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1) naruszeniem art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 230 § 1 O.p., a miało to istotny wpływ na wynik postępowania, 2) naruszeniem art. 151 P.p.s.a, polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione art. 145 § 2 P.p.s.a., 3) naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) brakiem ustosunkowania się Sądu do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku, b) pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne, 4) naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 , art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: "P.u.s.a."), poprzez zaniechanie, kontroli sądowo administracyjnej w kierunku występowania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy Sąd winien stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu wobec wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności, o których mowa a art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., 5) naruszeniem art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 127 i art. 233 § 2 O.p.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, 6) wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptacją przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które nie doprowadziło do wszechstronnego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, a także zaniechania przez nie podjęcia wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, aprobatą ułomnie przeprowadzonego postępowania, które nie wyjaśniło wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 §1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). 7) naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 O.p. oraz art.77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, także Sądu, 8) oddaleniem skargi na decyzję administracyjną, w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, nie naruszając konstytucyjnej zasady państwa prawa, wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas gdy doszło działania nieuwzględniającego obowiązującego prawa, do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko niektóre zarzuty mogły przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). 8.2. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 230 § 1 O.p., a miało to istotny wpływ na wynik postępowania. Z treści art. 230 § 1 O.p. wynika, że jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Powołany przepis wprowadza zatem odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 230 O.p. ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 O.p. zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy( por. wyrok 9 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 285/08; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). Należy wyraźnie odróżnić skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 O.p. od skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z 230§1 O.p. przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego zapada w formie postanowienia. Natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wymaga w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części następuje w formie decyzji ( por. art. 233§ 2 O.p.). W jednym i drugim przypadku organ podatkowy nie może wydać decyzji poza zakres przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego albo ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji poza zakresem wynikającym z upoważnienia do przekazania stanowi działanie bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne.( por. Wyrok NSA z dnia 29.01.2010r., publ. CBOSA). Brak podstawy prawnej stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247§1pkt2 O.p. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7.07.2010 r. na podstawie art. 230 § 1 O.p. zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego za czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2004r. Decyzją z dnia 25.10.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie z dnia 15.12.2009 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. przy zastosowaniu art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 1993r. i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję w drodze zwiększenia zobowiązania podatkowego w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2004 r. Dokonał określenia zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach w kwotach niższych niż uprzednio. Odwoławczy organ podatkowy, mocą zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą decyzję tego organu z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. przy zastosowaniu art. 230 § 1 O.p. Zmiana polegała na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie za okresy rozliczeniowe czerwiec, od października do listopada 2004 r. oraz w niższej kwocie za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zmienianą decyzją. W zakresie nieobjętym art. 230 § 1 O.p., odwoławczy organ podatkowy powinien był uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą i zmienianą, następnie orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Odwoławczy organ podatkowy był w tym zakresie organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, do orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem utrzymując decyzję organu I instancji w mocy , za okres od stycznia do maja 2004r. oraz lipiec i sierpień 2004r., organ odwoławczy pozostawił w obrocie decyzję, która została wydana bez podstawy prawnej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie można uznać, że stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 O.p., którego dopuścił się odwoławczy organ podatkowy pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. 8.3. Oddalając w całości skargę na decyzję dotkniętą w części wadą nieważności Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145§ 1 pkt2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie zachodziły bowiem przesłanki, o których mowa w art. 247§ 1 pkt2 O.p. 8.4.Uwzględnienie powyższych zarzutów nie oznacza jednocześnie, że trafny pozostaje zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez zaniechanie, kontroli sądowo administracyjnej w kierunku występowania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy Sąd winien stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu wobec wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności, o których mowa a art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Nie uzasadnia tego zarzutu sama okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 230 O.p. sformułowanego w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odmienna argumentacja podatnika, wywiedziona z art. 229, art. 230 § 1 i 233 § 1 pkt 1 O.p., jest niezasadna. Nie uzasadnia stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p." Zatem Sąd I instancji dokonał analizy naruszenia art. 230, jako ewentualnej przesłanki mogącej skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z tym, że poglądu tego nie podzielił. 8.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 134§ 1. P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a jak i art. 134§ 1 P.p.s.a. to przepisy prawa procesowego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 174 pkt2 O.p. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzuty naruszenia art.141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności uzasadnia tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do "kwestii poprawności doręczenia decyzji w trybie zastępczym, a więc do wskazywanego przez pełnomocników na etapie postępowania (pismo z dnia 11 marca 2010 roku) naruszenia art. 149 Ordynacji." W odniesieniu do takiej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, w jaki sposób brak stanowiska Sądu I instancji w kwestii doręczenia decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy. Istotnego wpływu na wynik sprawy autor skargi kasacyjnej nie wykazał również zarzucając Sądowi I instancji, że nie odniósł się do kwestii poprawności odmowy wyłączenia Inspektora, o które wnioskowała Strona. Autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że "w sytuacji, gdy wyłączenie inspektora nie znajdowało uzasadnienia prawnego istniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art, 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, a Sąd winien uwzględnić skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a." W ocenie sporządzającego skargę kasacyjną do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, Sąd I instancji dopuścił się również w ten sposób, że nie rozważył, czy organy podatkowe mogły skorzystać z wymiaru uzupełniającego. Jak wyżej już wskazano instytucja wymiaru uzupełniającego ma zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Tak właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, kiedy ze względu na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wysokość tego zobowiązania za miesiące czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2004r. została określona w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. 8.6. Na częściowe uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. W szczególności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wybiórcza. Co do zasady w rozpatrywanej sprawie takiego poglądu nie można podzielić organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji organu, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu R., deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatnika z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego, wystawionymi przez podatnika fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Rezultat tej oceny dodatkowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały jednak w każdym przypadku. Należy bowiem podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie powinny odstąpić od przesłuchania części świadków – klientów biura. Organ podatkowy przedwcześnie, dowolnie zrezygnował z przesłuchania piętnastu świadków. Zgodzić się należy ze stroną, że zaniechanie spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatnik świadczył odpłatnie usługi rachunkowe, księgowe, których wykonania w całości, wszystkich nie dokumentował niewystraczające było oparcie się na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynika umocowanie do zastępowania podatnika przed tymi organami. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania a nie okoliczność świadczenia usług. Odstąpienie od przesłuchania niektórych świadków- klientów biura dziwi tym bardziej, że w pozostałej części zakwestionowanych przypadków odstąpienia od świadczenia usług, organ podatkowy swoje ustalenia oparł właśnie na ocenie zeznań klientów podatnika. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że klienci podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. 8.7. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 O.p. oraz art.77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, także Sądu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów wiąże z tym, że prowadzenie dowodów z przesłuchania świadków prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej oraz przez jego pracowników, jako "pomocników", którzy także zadawali pytania świadkom. W ocenie autora skargi kasacyjnej udział w przesłuchaniu obok inspektora, także pracownika, było stawianiem świadków w "ogniu pytań krzyżowych". Taki sposób przesłuchania istotnie wpłynął na treść zeznań. W odniesieniu do takiego uzasadnienia sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, co już wcześniej zauważył Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza nieprawidłowości w toku przesłuchania świadków. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, uwag przede ze strony samych świadków, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi także z uwagi na sposób zadawania pytań. Przede wszystkim jednak stosownych zastrzeżeń do protokołów nie wniósł również sam podatnik ani osobiście, ani przez pełnomocnika. 8.8. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., oraz braku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do usług wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością w sposób nieodpłatny. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez akceptację określenia podstawy opodatkowania od kwot, które nie stanowiły należności za wykonane usługi z jednej strony, a z drugiej określenia zobowiązania podatkowego od czynności, które podatkowi nie podlegały. W ocenie autora skargi kasacyjnej ustalonej kwoty, którą strony uznały za należność za umówiony zakres usług, a którą następnie bez względu na przyczyny uznają za nienależną nie można przyjmować jako kwoty obrotu. W tym kontekście niezrozumiałym dla autora skargi kasacyjnej pozostaje twierdzenie WSA o tym, iż skarżąca "zaniechała poboru należnego zobowiązania czy dobrowolnie zrezygnowała z dochodzenia należnego wynagrodzenia". Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne. W rozpatrywanej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd Instancji stanu faktycznego wynika, że sporne aneksy nie odzwierciedlają treści rzeczywistych czynności prawnych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 9.W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 10.O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt1 lit.a i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.).