I FSK 844/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. A. A. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 49/10 w sprawie ze skargi Z. A. A. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. A. A. S.A. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 49/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. A. A. S.A. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości należącej do Skarbu Państwa. Prawo to wygasło na skutek wydanej przez Wojewodę decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi. Konsekwencją tego było wydanie przez Wojewodę decyzji, w której ustalił on wysokość odszkodowania za wygasłe prawo użytkowania wieczystego, należące do Spółki. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy odszkodowanie jej przyznane, za uznanie za wygasłe prawa użytkowania wieczystego, na podstawie decyzji Wojewody, z powodu lokalizacji drogi krajowej na inwestycję polegającą na przebudowie drogi krajowej nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT? W ocenie Spółki, przyznane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W sytuacji ustanawiania użytkowania wieczystego nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, które nadal pozostaje przy właścicielu (Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego), a następuje wyłącznie przeniesienie władztwa nad gruntem wraz z możliwością, pod pewnymi warunkami, rozporządzania prawem wieczystego użytkowania. Wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego na mocy decyzji, nie stanowi ponownego przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz jest jedynie unicestwieniem prawa użytkowania wieczystego. Użytkownik wieczysty wprawdzie może przenosić na inne podmioty przysługujące mu prawo, jednak taka sytuacja nie miała miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Nie jest więc jednoznaczne z przeniesieniem z mocy prawa własności towarów. Powyższe stanowisko Spółki zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że w opisanym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi ono odpłatną dostawę towarów i jest objęte opodatkowaniem. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę swojego stanowiska. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodność z prawem. Wskazała, że w sytuacji ustanawiania użytkowania wieczystego nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, które nadal pozostaje przy właścicielu, tj. Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego; następuje jedynie przeniesienie władztwa nad gruntem, które umożliwia użytkownikowi wieczystemu korzystanie z gruntu wraz z możliwością, pod pewnymi warunkami, rozporządzania tym prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że problem w sprawie polegał na rozstrzygnięciu kwestii, czy pozbawienie Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania rzeczą. Ustabilizowany jest już pogląd, że rozumienie "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" należy rozpoznawać w kategoriach szeroko rozumianego przysporzenia ekonomicznego, a nie tylko w sensie prawnym, gdzie rozporządzenie utożsamia się z określonym tytułem prawnym do takiego towaru. Sąd podkreślił, że w wyniku istotnej, z punktu widzenia rozstrzyganej kwestii, nowelizacji ustawy o VAT, po 30 listopada 2008r. instytucja wieczystego użytkowania została wprost uregulowana w ustawie. Na podstawie art. 7 ust 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, ustawodawca zarówno oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, jak i zbycie tego prawa określił jako dostawę towarów. Analizując definicję dostawy zawartą w art. 7 ustawy o VAT Sąd wskazał, że w ust. 1 scharakteryzowana została ogólna zasada, wedle której ocenia się, czy dana czynność stanowić może dostawę towarów, uzupełniona dalej przypadkami konkretnych czynności uznanych za dostawę. Wymienione w art. 7 ust 1 pkt 1 do 7 czynności prawne i faktyczne mają na celu doprecyzowanie definicji ogólnej dostawy towarów, przez wymienienie konkretnych zdarzeń, które za taką dostawę są uznawane, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Są to przypadki, które na gruncie ogólnych zasad charakteryzujących dostawę towarów, mogłyby budzić wątpliwości interpretacyjne. Zamieszczenie ich w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, zdaniem Sądu nie tylko tworzy stan pewności prawa co do tych konkretnie wymienionych przypadków, ale także wzbogaca definicję ogólną takiej dostawy, dając wskazówki interpretacyjne przy analizowaniu nietypowych postaci dostawy towarów. Jest to szczególnie istotne na gruncie ustawy regulującej podatek podlegający pełnej unifikacji, gdzie interpretacja przepisów nie może ograniczać się do wykładni językowej jej postanowień, lecz każdorazowo prowadzić musi do realizacji celów nią zakreślonych. Celem takim (wyznaczonym unijną dyrektywą) jest opodatkowanie czynności, które spełniają warunki przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania. W art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT przyjęto, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów stanowi odpłatną dostawę towarów. W ocenie Spółki istotnym elementem różnicującym stan faktyczny w sprawie względem przesłanek zawartych w powołanym przepisie, jest prawo własności przysługujące wobec danego towaru, które należy przeciwstawić prawu wieczystego użytkowania gruntu przysługujące Spółce. Zdaniem Sądu powyższy pogląd jest nieuprawniony. Szczególny przypadek dostawy towarów opisany w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą opisanego przypadku, lecz nierówna pozycja stron takiej specyficznej dostawy, w której jedna niejako "zmuszona" jest poddać się określonym nakazom płynącym od organu lub z mocy prawa. Reasumując Sąd wywiódł, że zasadnie organy uznały, że opisana we wniosku czynności stanowi odpłatną dostawę towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie przyznane w zamian za wygasłe prawo użytkowania wieczystego gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez co na Spółkę nałożony został obowiązek uiszczenie podatku VAT od otrzymanego odszkodowania. Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wnosił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. 2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ma on zastosowanie do transakcji, w których nastąpiło ostateczne przeniesienie prawa własności w sensie cywilnoprawnym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z tym przyznane Spółce odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy ,że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy się odnieść do treści normatywnej tego przepisu. Zgodnie z art. 7. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie . Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ocenił Sąd I instancji , że dyspozycja wyżej powołanego przepisu obejmuje również wygaśnięcie za odszkodowaniem prawa użytkowania wieczystego gruntów . Należy przy tym zwrócić uwagę ,że w ustawie o VAT jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się , że nie posłużono się w tym przypadku pojęciami "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", gdyż zawężałoby to zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów. Powszechnie uważa się , że w sformułowanej definicji dostawy w ustawie o VAT chodziło głównie o podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą tak, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja dostawy jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Zwraca się uwagę, że pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. l ustawy rozumie się jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków zużycia itp.). Spośród czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Pogląd ten w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje także orzecznictwo ETS. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris von Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122). Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów wynikających z prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, op. cit., s. 62). Oczywistym jest przy tym, że w przypadkach, gdy w sensie prawnym nie dojdzie do przeniesienia własności, dysponent towaru nie posiada pełnych atrybutów własności przynależnych prawnemu właścicielowi, lecz w sytuacjach dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotnym jest przede wszystkim, czy nabywca towaru dysponuje własnością tegoż towaru w aspekcie ekonomicznym. Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest - w ujęciu J. Wasilkowskiego - "ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym" (J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego. Warszawa 1963, s. 15). W tym znaczeniu nie jest istotna postać prawna tego władania, które może przybierać różne formy jurydyczne: własności i formy do niej pochodne, takie jak użytkowanie, dzierżawa, itp. Zwraca się przy tym uwagę, że rozumienie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde też przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT,lecz jedynie takie,które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Dokonując zatem wykładni pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze zarówno dorobek orzecznictwa ETS odnoszącego się do wykładni art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE) wskazujący na kryterium ekonomiczne, jakim należy kierować się przy tej wykładni, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawnych form przeniesienia władania towarem, jakie zostały wymienione w punktach od 1do 7 tego przepisu, jako mieszczących się w tym pojęciu: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego " w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Tym samym jednoznacznie normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów, przy czym - w świetle uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSP 1/06), w której stwierdzono, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy - kwestia ta (odnośnie obrotu prawem wieczystego użytkowania gruntów) już w poprzednim stanie prawnym została przesądzona w kierunku, w którym poszła nowelizacja, Uwzględniając, że w większości przypadków ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., uznanie tej czynności za dostawę towarów powoduje, że nie będą do niej miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mimo że w nowym przepisie art. 19 ust. 16b ustawy postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, to w art. 8 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 7 listopada 2008 r. przewidziano normę, zgodnie z którą przepis art. 19 ust. 16b stosuje się jedynie do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r" z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie tej ustawy (przed dniem 1 grudnia 2008 r.). Oznacza to, że nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które miały miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz te, które miały miejsce po tej dacie, lecz podatnik, rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed dniem 1 grudnia 2008 r. np. z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I PPS 1/06) uznającej tę czynność za dostawę. W takiej sytuacji wnoszenia kolejnych opłat rocznych nie będzie powodowało powstawania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego uprawniona jest ocena przez Sąd I instancji ,że szczególny przypadek dostawy towarów określony w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem, z zastrzeżeniem ,że własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą . Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.