I SA/Łd 526/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. H.-M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 526/11 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja maszyn i urządzeń. W 2009 roku spółka zawarła z bankiem kontrakty terminowe typu forward, które przyniosły jej ujemny wynik finansowy. Transakcje miały na celu zabezpieczenie zysku spółki z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością, przy czym zawieranie ww. transakcji terminowych typu forward nie jest przedmiotem działalności spółki. Spółka zawarła z bankiem następujące umowy dotyczące transakcji terminowych: Umowę Ramową o Współpracy w Zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz Umowę Dodatkową Transakcji Walutowych. Podstawą stosunku prawnego łączącego bank i spółkę oprócz ww. umów jest także Regulamin Transakcji Terminowych i Pochodnych. Na podstawie umowy ramowej strony tego stosunku, a więc bank i spółka (dalej także klient), postanowili, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie określone zostaną w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez klienta oraz w Regulaminie. W przedstawionym stanie faktycznym, spółka zawarła z bankiem Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych polegającą na zamianie między stronami (bankiem i klientem) kwot odsetek lub kwot bazowych i kwot odsetek w uzgodnionych przez strony okresach odsetkowych (okresach, w których naliczane są odsetki od kwoty bazowej według stopy referencyjnej banku i stopy referencyjnej klienta - spółki). Zgodnie z umową, kwoty odsetek miały być rozliczane poprzez obciążenie rachunku rozliczeniowego spółki, kwotą naliczoną według stopy referencyjnej klienta i uznanie jego rachunku rozliczeniowego kwotą naliczoną według stopy referencyjnej banku. Strony postanowiły również, iż w dniu zakończenia transakcji dokonają wymiany kwot bazowych określonych w umowie w ten sposób, że bank przekaże klientowi (tj. spółce, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni) swoją kwotę bazową, natomiast on przekaże bankowi własną kwotę bazową (z uwzględnieniem kursu waluty na dzień zakończenia transakcji). Wierzytelności banku i klienta są potrącane, a dla tego potrącenia zostaną przeliczone przez bank na walutę kwoty bazowej spółki po kursie z nim uzgodnionym i bank rozliczy transakcję poprzez różnicę kwot bazowych (czyli potrącenie). Wymienione umowy zostały zawarte przez spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wszelkie zyski spółki, uzyskane w kolejnych okresach odsetkowych, były traktowane jako przychód i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników spółki, w tym także przez Wnioskodawczynię, natomiast prowizje banku (koszty związane z obsługą transakcji) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu spółki. W ramach umowy ramowej spółka zawarła jedynie transakcje typu forward. Transakcje te zawarte zostały w 2008 roku z terminem rozliczenia zarówno w roku 2008 jak i w roku 2009. W 2009 roku spółka nie uzyskała żadnego przychodu finansowego tytułem rozliczenia transakcji forward. Transakcje te zawierane były na podstawie analizy technicznej wykonywanej przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki. W 2008 i 2007 roku spółka osiągnęła przychód finansowy na transakcjach walutowych i został on opodatkowany jako dochód jej wspólników. Dalej Wnioskodawczyni wskazała, iż Spółka zawiera kontrakty typu forward celem zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, co w przypadku gdy 70% - 80% jej przychodu płatne było w walucie, jest całkowicie uzasadnione. W momencie podejmowania decyzji o zawarciu tychże transakcji, analiza techniczna wskazywała, że PLN może się umacniać względem EUR, co w przypadku spółki, gdzie eksport rozliczany jest w EUR byłoby dalece niekorzystne. Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego spółka otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje dochód podatkowy, zgodnie z art.14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 507 ze zm.), który - do daty nie uzyskania żadnego przychodu finansowego tytułem rozliczenia transakcji forward w 2009 roku - każdorazowo był opodatkowany przez wspólnika w osobie Wnioskodawczyni jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast, jeśli Wnioskodawczyni w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1cyt. ustawy stanowi ona, zdaniem Zainteresowanej, koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji prawa majątkowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy strata, którą spółka poniosła w 2009 roku, w wyniku zawartych transakcji typu forward, stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, forwardy mają wpływ na przychody i koszty działalności gospodarczej, a co za tym idzie, strata poniesiona w wyniku zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych, może zostać zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podniosła, iż zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest m.in. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust, 1 pkt 38a osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Następnie Wnioskodawczyni wskazała, iż umowy typu forward stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) pochodne instrumenty finansowe. Transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych zalicza się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust, 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego umowa transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych jest instrumentem pochodnym w rozumieniu ww. przepisów, a strata poniesiona przez podatnika (jako wydatek podatnika związany z nabyciem instrumentu pochodnego), powstała w dniu zakończenia transakcji terminowej, wynikająca ze zmiany kursu waluty obcej, w której rozliczona była transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%, Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z kolei działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Skarżąca wskazała, że skoro w treści art. 30b ust 4 ww. ustawy trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej", a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to, jej zdaniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby zawarte przez niego kontrakty typu forward potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, tym bardziej że cel ich zawarcia służył zabezpieczeniu tej działalności. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych. Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowisko organ administracji podał, iż nawet w razie uznania że Wnioskodawczyni dokonuje ww. czynność w sposób zorganizowany i ciągły, nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawieranie kontraktów typu forward, w zakresie w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych jako działalność usługowa, gdyż jak wskazano powyżej istotą tejże działalności, jest wykonywanie czynności na rzecz innych osób, podmiotów. Zatem, w ocenie organu administracji, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię zakwalifikować należy do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, w tym przypadku do kapitałów pieniężnych. Pismem z dnia [...] r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wpłynęła skarga K. A. H.-M. na ww. interpretację, której zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 14 ust. 1, art. 30b ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię, w konsekwencji bezzasadnego stwierdzenia, że in casu strata, którą poniosła spółka w 2009 roku, w wyniku zawartych transakcji typu forward nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż straty te – jak błędnie wywiódł organ - stanowią straty ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne; - obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w wyniku nieuwzględnienia w toku wykładni ww. przepisów ustalonych poglądów sądów administracyjnych, w zakresie stwierdzenia, że przedmiotowe umowy (transakcje typu forward) zostały zawarte w okresie, gdy z akt Spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa, a zatem umowy nie zostały zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej, co skutkowało naruszeniem zasady pewności prawa oraz bezpodstawnym przyjęciem, iż strata powstała w wyniku zawartych transakcji nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojego środka zaskarżenia skarżąca wskazała, że kwestionowane rozstrzygnięcie pozostaje w rażącej sprzeczności z ujednoliconymi poglądami prezentowanymi przez sądy administracyjne, z których wynika, że za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zdaniem Strony, należy stwierdzić, że skoro w treści art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej", a stanowisko podatniczki mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedmiotowe kontrakty typu forward potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, tym bardziej że cel ich zawarcia służył zabezpieczeniu tejże działalności. W świetle opisanego zdarzenia, w ocenie skarżącej, strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór między stronami w sprawie dotyczy w istocie interpretacji art. 30b ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca, używając powołanej wyżej argumentacji wywodziła, że przedmiotowe transakcje terminowe były typowymi działaniami spółki, dyktowanymi rachunkiem ekonomicznym prowadzonej działalności, a w konsekwencji zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co za tym idzie ich ujemny wynik finansowy (strata finansowa poniesiona na skutek zawarcia takich transakcji) jest kosztem uzyskania przychodu poniesionym w ramach źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy natomiast stanął na stanowisku, że zawieranie transakcji terminowych mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb finansowych spółki nie może być traktowane jako wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Co za tym idzie koszty dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, z uwagi na niemożność uznania powyższej aktywności zarobkowej spółki za prowadzoną w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów zdefiniowanych jako pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz kosztem podatkowym ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony wydaje się być pogląd, zgodnie z którym z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, iż za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego przepisu należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to bowiem nie tylko działania polegające na wytwarzaniu czy sprzedaży rzeczy jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. czynności organizatorskie, zabezpieczające – vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1424/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Po 295/10. Podobne stanowisko zaaprobował także NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 1724/09. Skoro zatem transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą gdyż ich celem jest zabezpieczenie prowadzonej działalności przed ryzykiem kursowym to źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy), a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust.1 punkt 7). Ponoszone przez spółkę wydatki związane z transakcjami terminowymi mogą zatem być zaliczone przez wspólnika spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji za nietrafną uznać należy argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę. Nie ma racji organ wywodząc, że dyspozycja art. 30 b ust. 4 byłaby spełniona, gdyby spółka prowadziła przedmiotową aktywność gospodarczą nie dla siebie, lecz dla innych podmiotów, gdyż wówczas czyniłaby to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis ustawy podatkowe nie stawia wymogu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, do których należy zaliczyć transakcje typu forward. Nie nakazuje także wykonywania tej działalności na rzecz innych osób, Wymaga jedynie, aby obrót pochodnymi instrumentami finansowymi (np. transakcjami terminowymi) następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, choćby nawet była to pozarolnicza działalność gospodarcza samej strony, w tym także o innym zakresie niż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.