II FSK 2132/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 244/11 w sprawie ze skargi "O." S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "O." S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2132/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w B. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania tej Spółki od decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 października 2010 r. określił skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2007, stwierdzając w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 2.375.284,84 zł i w rezultacie zaniżyła wysokość podatku o 451.304 zł. Wprawdzie skarżąca uwzględniła ustalenia tego postępowania i dnia 27 maja 2010 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8, ale korekta ta nie obejmowała wysokości zaliczek, podczas gdy poczynione ustalenia miały także wpływ na określenie ich wysokości. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania przez sprecyzowanie, na czym polega zarzucane naruszenie przepisów postępowania, skoro nie zakwestionowano sposobu wyliczenia odsetek, skarżąca stwierdziła, że niezasadnie uznano, iż zawyżyła koszty uzyskania przychodów, co znalazło wyraz w kolejnej korekcie deklaracji CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2011 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, uznając, że skarżąca nie wskazała zarzutów przeciw decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że wskazała zarzuty przeciwko decyzji, a przeświadczenie organu odwoławczego o ich bezzasadności nie uzasadnia pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Ponadto podniosła, że błędnie uznano, jakoby kwestia zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej decyzji, skoro bezpośrednio warunkuje określenie prawidłowej wysokości odsetek od ewentualnie zaniżonych zaliczek, a także zakwestionowała prawidłowość niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że skarżąca w odwołaniu sformułowała zarzuty, z których jednoznacznie wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a dotyczącego określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek, toteż organ odwoławczy zamiast pozostawiać odwołanie bez rozpatrzenia powinien wydać jedno z rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Ustalenia dokonane w toku kontroli nie mają przy tym decydującego znaczenia dla ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 53a § 1 O.p., bowiem zaliczki na podatek i odsetki od takich zaliczek oraz zobowiązania podatkowe to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem akcji na giełdę papierów wartościowych Sąd zacytował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r. (I SA/Lu 28/99), w którym wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy w rozpoznawanej wówczas sprawie dowodu na okoliczność poniesienia tych kosztów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 228 § 1 pkt 3 i art. 222 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że dokonana przez organy podatkowe ocena treści odwołania skarżącej była wadliwa i nie uzasadniała pozostawienia go bez rozpatrzenia; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczną analizę stanu faktycznego sprawy i wyrażenie błędnej oceny, że ustalenia zawarte w protokole kontroli nie miały wpływu na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a w konsekwencji na wysokość odsetek od tych zaliczek; - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 229 O.p. przez niewskazanie, jaki konkretnie dowód winien przeprowadzić organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że odwołanie skarżącej spełnia wymogi formalne, o których stanowi art. 222 O.p., a w szczególności, że zawiera zarzuty przeciw decyzji. Skoro bowiem odwołanie to kwestionuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia co do wysokości zaliczek oraz - w następstwie powyższego – podnosi twierdzenie o wadliwym wyliczeniu wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek zapłaconych w zaniżonej wysokości, wyraźnie określa stanowisko podatnika, będące w opozycji do zapatrywania organów podatkowych. Pośrednio potwierdza to także Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżąca kwestionuje w odwołaniu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału przez publiczną emisję akcji wprowadzonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych, nie podważając jednak ani sposobu wyliczenia, ani wysokości odsetek określonych zaskarżoną decyzją. Taka ocena podatkowego organu odwoławczego wskazuje na to, że organ ten w istocie przeszedł już do następnego, po badaniu spełnienia formalnych przesłanek odwołania, etapu rozstrzygania odwołania, uznając, że odwołanie to jest merytorycznie bezzasadne. Zajęcie przez organ podatkowy takiego stanowiska wymagało jednak merytorycznej oceny wniesionego przez stronę odwołania i – ewentualnego – utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a nie pozostawiania odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Zastosowanie merytorycznych przesłanek oceny zasadności odwołania do oceny jego formalnej poprawności doprowadziło do wydania, na wstępnym etapie badania środka odwoławczego, wadliwego rozstrzygnięcia, w istocie nie o charakterze formalnym, ale już merytorycznym. Z powyższych względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 3 i art. 222 O.p. Stwierdzenie przez ten Sąd naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów O.p. było prawidłowe i doprowadziło do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co w toku dalszego postępowania powinno doprowadzić do merytorycznego rozpatrzenia przez podatkowy organ odwoławczy odwołania wniesionego przez skarżącą Spółkę. Zarazem zauważyć należy, że i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustrzegł się podobnego błędu, co podatkowy organ odwoławczy, przedwcześnie wypowiadając się o merytorycznym aspekcie sprawy. Ma bowiem rację Dyrektor Izby Skarbowej w K., gdy zarzuca naruszenie przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wyrażenie oceny, że ustalenia zawarte w protokole kontroli ze względu na zakres regulacji art. 53a § 1 O.p. nie mają wpływu na obliczenie wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Taka ocena może być dopiero i ewentualnie następstwem rozpoznania skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę wysokości zaliczek i odsetek od zaniżonych zaliczek, a nie następstwem rozpoznania skargi na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wobec niespełnienia przez to odwołanie warunków formalnych. Przedmiotem rozpoznania w tej ostatniej sprawie jest bowiem tylko ocena spełnienia lub niespełnienia przez wniesione przez stronę odwołanie formalnych warunków, określonych w art. 222 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega przy tym, że nie odnosi się do merytorycznej słuszności zaproponowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 53a § 1 O.p. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w przedstawiony wyżej sposób nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonego postanowienia było konieczne z innych przyczyn, toteż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). Na nieporozumieniu zasadza się natomiast ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. przez zaniechanie wskazania, jaki konkretnie dowód powinien przeprowadzić organ odwoławczy – zarówno w dotychczasowym postępowaniu, jak i po uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny pisząc o przeprowadzeniu istotnego dla sprawy dowodu (s. 13 uzasadnienia wyroku) najwyraźniej cytował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r. (I SA/Lu 28/99), prezentując wyrażony w nim pogląd co do kosztowej kwalifikacji wydatków związanych z emisją akcji. Nie oznacza to jednak, by Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazywał organowi odwoławczemu przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, zwłaszcza na etapie badania formalnych przesłanek wniesionego odwołania. Zarzut ten jest więc nietrafny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy powinien przyjąć, że odwołanie wniesione przez skarżącą Spółkę spełnia wymogi formalne, określone w art. 222 O.p., a w szczególności, że zawiera zarzuty przeciw decyzji. Zarazem organ odwoławczy w toku dalszego postępowania nie będzie związany wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądem o braku wpływu ustaleń kontroli dla ustalenia przesłanek zastosowania art. 53a § 1 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.