I SA/Gl 244/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. z 2004r. Dz.U. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej") postanowieniem z dnia [...] r., Znak: [...] pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez pełnomocnika spółki "A" S.A. z B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2007 w łącznej kwocie [...] zł, uznając iż odwołanie nie spełnia obligatoryjnych warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], wydanego dnia [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie m.in.: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., przeprowadzono kontrolę podatkową, której szczegółowe ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 13 maja 2010r. nr [...]. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w wyżej wymienionym zakresie stwierdzono, że spółka "A" S.A. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") w złożonym w dniu 16 maja 2008r. w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. (CIT -8), stanowiącym ostateczne rozliczenie spółki za 2007r., zaniżyła wysokość podatku o kwotę [...] zł. Według kontrolujących, na zaniżenie wykazanego przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za 2007r. podatku wpłynęło: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł (tj. per saldo zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, spółka "A" S.A. w dniu 27 maja 2010r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 rok. Korekta ta złożona została w oparciu o art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) z zachowaniem terminu 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Dokonana przez spółkę "A" S.A. korekta zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 rok zgodna była w całym zakresie z ustaleniami kontroli. Uzasadniając przyczynę korekty deklaracji spółka stwierdziła, że cyt.: "(...) niniejszym koryguje deklarację CIT-8 za 2007 rok w zakresie ustaleń dokonanych przez organ w toku kontroli podatkowej". W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż dokonane w ramach kontroli podatkowej ustalenia, co do których spółka zgodziła się, wpłynęły nie tylko na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, lecz również miały znaczenie dla określenia wysokości zaliczek wykazanych przez podatnika za poszczególne miesiące 2007 roku. Tymczasem spółka "A" S.A., w korekcie zeznania podatkowego dokonała korekty zgodnie z ustaleniami kontroli wyłącznie w zakresie zawyżenia oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę per saldo [...] zł. Natomiast w rozliczeniu miesięcznych zaliczek na podatek spółka błędnie ujęła zwiększenie kosztów podatkowych o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z tworzeniem parków przemysłowych, odnosząc je w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo w miesiącu grudniu 2007r. zamiast w momencie poniesienia tych wydatków (tj. w poszczególnych miesiącach 2007 roku – stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.p."). Mając na względzie, iż spółka "A" S.A. w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 (CIT-8), nie wykazała kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r. we właściwych wysokościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję, określając spółce wysokość odsetek za zwlokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 rok. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wykazano zaniżenie przez podatnika wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w marcu i listopadzie 2007r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, reprezentowana przez pełnomocnika spółka złożyła w dniu 15 listopada 2010r. odwołanie zaskarżając przedmiotową decyzję w całości. Zdaniem odwołującego się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.. wydana została z naruszeniem art. 53a § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji. W konkluzji powyższych zarzutów pełnomocnik spółki sformułował wniosek o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz 2) umorzenie przedmiotowego postępowania. Celem usunięcia braków formalnych odwołania organ – w dniu 9 grudnia 2010r. – wezwał stronę do uzupełnienia i sprecyzowania obligatoryjnych jego elementów uznając, że w wniesionym środku odwoławczym nie sprecyzowano, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny przepisów postępowania podatkowego, a także nie zakwestionowano samej istoty decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. w szczególności nie wniesiono zarzutów odnośnie sposobu wyliczenia odsetek, kwoty wyliczonych odsetek. Na powyższe wezwanie Spółka odpowiedziała pismem z dnia 22 grudnia 2010r., wskazując w nim, że Dyrektor UKS naruszył art. 53a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na tym, że błędnie uznał, iż spółka zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2007, co wynikało z niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora UKS art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzez błędne uznanie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 roku o wydatki związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych. W uzasadnieniu – na poparcie prezentowanego stanowiska – podniesiono, m.in. że wydatki związane z wejściem spółki na GPW powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie generalnej reguły odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów, a określonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że wydatki, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, o ile nie zostały wyłączone na moc art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem organu podatnik – w dalszym ciągu – nie sprecyzował obligatoryjnych elementów odwołania i nie wskazał na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny przepisów postępowania podatkowego. Tym samym organ w dniu 3 stycznia 2011r. ponownie skierował do pełnomocnika spółki wezwanie, oznaczone numerem [...], do uzupełnienia braków przedmiotowego odwołania poprzez sprecyzowanie zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Na powyższe wezwanie spółka odpowiedziała pismem z dnia 17 stycznia 2011r., w którym podała, że cyt. "zaskarżona decyzja narusza art. 53a § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS, w której określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 rok, w łącznej kwocie 12.682,00zł polegające na błędnym przyjęciu, że spółka zaniżyła wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w oparciu o błędną ocenę wynikającą z uznania przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji, ze Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, w sytuacji gdy ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 31 stycznia 2010 r. korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2007 rok wynika, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji powinny być ujęte w kalkulacji podatku". Uzasadniając swoje stanowisko spółka dodatkowo – do wnoszonych uprzednio pism stanowiących odpowiedź na wezwanie organu – wskazała, że nie jest prawidłowe stwierdzenie Dyrektora UKS, że spółka nie zadeklarowała we właściwej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. W ocenie spółki, w niniejszej sprawie nie jest spełniona przesłanka przewidziana w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest zaistnienie niezgodności pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez spółkę a kwotą zadeklarowanej w deklaracji kwoty zaliczek na podatek dochodowy. Spółka podkreśliła także, że obecnie wysokość jej zobowiązania podatkowego w CIT za 2007 r. wynika z korekty deklaracji CIT-8 za 2007 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym spółka wywodzi, iż skoro złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej CIT-8 za 2007r. i w obrocie prawnym wysokość zobowiązania podatkowego spółki wynika z tejże korekty, to nie ma podstaw do uznania, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy może zostać ustalona w takiej wysokości jak uczynił to Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu – i tym razem – strona nie sprecyzowała obligatoryjnego elementu przedmiotowego odwołania, a mianowicie nie wskazała zarzutów przeciw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Dalej organ podkreślił, że po otrzymaniu odwołania organ odwoławczy zobowiązany jest w pierwszej kolejności podjąć czynności mające na celu ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy odwołanie spełnia wymagania co do treści. Powyższe wynika z treści art. 228 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Mając powyższe okoliczności na względzie organ drugoinstancyjny skonstatował, że nie usunięcie przez stronę braków odwołania obliguje go do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia – wobec niespełnienia warunków wynikających z art. 222 tej ustawy, co orzeczono w sentencji postanowienia z dnia [...] r. Na to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik występujący w imieniu spółki "A" S.A. zarzucił przedmiotowemu postanowieniu obrazę następujących przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego: 1) art. 222 w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, w którym uznał, że odwołanie skarżącej nie spełnia ustawowych wymogów, w sytuacji, w której Skarżąca wskazała zarzuty przeciwko decyzji, a odmienna ocena Dyrektora Izby Skarbowej co do ich zasadności nie może uzasadniać pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia; 2) art. 53a § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji nie stanowi przedmiotu zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS, w sytuacji, w której ocena ta warunkuje bezpośrednio określenie prawidłowej wysokości zaliczek, a co za tym idzie – także określenie prawidłowej wysokości odsetek od ewentualnych zaniżonych zaliczek; 3) wydanie zaskarżonego postanowienia i pozostawienie w mocy decyzji Dyrektora UKS, w której określono skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 rok w łącznej kwocie [...] zł, polegające na błędnym przyjęciu, że spółka zaniżyła wysokość zaliczek na po)datek dochodowym od osób prawnych w oparciu o błędną ocenę wynikającą z uznania przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, w sytuacji gdy ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia cyt.. "31 stycznia 2010r." korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2007 rok wynika, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji powinny być ujęte w kalkulacji podatku; 4) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, w efekcie czego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oparte jest o błędną ocenę prawną wyrażoną w decyzji Dyrektora UKS. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej K. w całości oraz 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej, fakt że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podziela argumentacji wskazanej przez skarżącą w odwołaniu nie uzasadnia wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poprzez takie postępowanie – zdaniem strony skarżącej – uznał w istocie, że sformułowane przez nią zarzuty nie są zasadne. Wydanie postanowienia o odmowie rozpatrzenia odwołania, w sytuacji, w której organ drugoinstancyjny w istocie dokonał merytorycznego rozpoznania odwołania stanowi o naruszeniu art. 222 w zw. art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 562/07, w którym stwierdzono, że "odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Przepis ten wymienia zatem trzy elementy istotne dla treści odwołania, przy czym pierwszy i drugi z nich mają charakter obligatoryjny. Natomiast trzeci nosi z istoty rzeczy cechy fakultatywności. Nie zawsze bowiem istnieje możliwość nawet wskazywania na dowody. Zwłaszcza wówczas, gdy spór z organami podatkowymi toczy się w przedmiocie wykładni przepisów prawa. Podmiot sporządzający odwołanie powinien więc w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Natomiast określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania sprowadza się do sprecyzowania swojego oczekiwania kierowanego do organu odwoławczego. Dotyczy to zarówno żądania merytorycznego, tzn. podania spornej sumy podatku, jak i określenia żądania co do rozstrzygnięcia". Jednocześnie spółka podniosła, iż dokonując wykładni art. 222 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły odformalizowania treści podania, a zatem powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej (tak też wyrok NSA z 22 marca 2000 r., I SA/Ka 1729/98, M. Pod. 2000, nr 11, s. 2)". W ocenie skarżącej nie tylko błędy rachunkowe, lecz także przyjęta ocena prawna co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wejściem spółki "A" S.A. na Giełdę Papierów Wartościowych może skutkować wadliwością decyzji wydanej na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przyjęcie błędnego założenia, że – przedstawiona przez Dyrektora UKS w decyzji – ocena, co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji jest wiążąca w zakresie wydawania decyzji na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przyjęcia błędnej oceny znaczenia dla sprawy wyniku kontroli jest wadliwość decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy oraz wadliwość zaskarżonego postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie. Jak podniósł pełnomocnik strony skarżącej – w stanie faktycznym sprawy zaskarżone postanowienie powinno podlegać uchyleniu, gdyż odwołanie skarżącej zawiera wszelkie elementy przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej. Uznanie, przez Dyrektora Izby Skarbowej, że odwołanie od decyzji wydanej na podstawie 53a § 1 Ordynacji podatkowej musi wskazywać na błędy rachunkowe świadczy także o naruszeniu art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak podnosi skarżąca ocena co do kosztów przychodów bezpośrednio warunkuje prawidłowość decyzji w zakresie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym organy obu instancji były obligowane do dokonania oceny prawnej w zakresie kosztów podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. W ocenie skarżącej Dyrektor UKS był zobligowany do dokonania samodzielnej oceny poniesionych przez spółkę wydatków związanych z jej wejściem na GPW. Ocena dotycząca charakteru tych wydatków na gruncie ustawy CIT warunkuje określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w prawidłowej wysokości. Odwołanie się w tym zakresie wyłącznie do oceny zawartej w wyniku kontroli – w sytuacji, w której skarżąca złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji CIT-8 za 2007 r. – stanowi o wadliwości wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia. W związku z powyższym – w dalszej części skargi – strona skarżąca przedstawiła własne stanowisko w zakresie oceny prawnej wydatków poniesionych w związku z jej wejściem na GPW. Wskazując przede wszystkim, że wydatki związane z przedmiotowym wejściem powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie generalnej reguły odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów, a określonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, z brzmienia, którego wynika, że wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, o ile nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że pomimo dwukrotnego wezwania skierowanego do pełnomocnika strony (w dacie 9 grudnia 2010r. oraz 3 stycznia 2011r.) celem uzupełnienia braków przedmiotowego odwołania, skarżąca nie sprecyzowała – zdaniem organu – obligatoryjnego elementu a mianowicie zarzutów przeciw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Toteż organ zobligowany przepisami Ordynacji podatkowej stwierdził, iż odwołanie spółki nie spełnia wymogów wynikających z art. 222 O.p. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawiony wyżej. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że pismo spółki "A" z dnia 15 listopada 2010 r., wniesione przez pełnomocnika spółki do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zatytułowane "odwołanie" nie spełnia przesłanek z art. 222 O.p., a zatem czy zasadnie pozostawiono je bez rozpatrzenia. Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem oceny sądu jest wyłącznie prawidłowość wydania postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego odwołania bez rozpatrzenia. Tym samym przypomnieć należy, że zgodnie z art.222 O.p. odwołanie powinno: a) zawierać zarzuty przeciw decyzji, b) określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz c) wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W judykaturze i literaturze przedmiotu stwierdza się, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 września 1998 r., I SA/Ka 1079/97). Musi zawierać zarzuty stawiane decyzji urzędu skarbowego, określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji, oraz uzasadnić zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Strona winna wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe i w jakim zakresie została ograniczona w przysługujących jej prawach. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA/Ka 2654/97, tak też: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, iż spółka sformułowała zarzuty, z których jednoznacznie wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia. W odwołaniu wskazuje ona bowiem na okoliczności dotyczące m.in.: "błędnego założenia organu, że przedstawiona przez Dyrektora UKS w decyzji ocena co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji jest wiążąca w zakresie wydawania decyzji na podstawie art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przyjęcia błędnej oceny co do znaczenia dla sprawy (rozstrzyganej na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej) wyniku kontroli jest wadliwość decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy oraz wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie", a tym samym ustalenia inne niż te wynikające z treści zaskarżonej decyzji – a w dalszej kolejności postanowienia. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, iż strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., III SA 8293/98). W tym miejscu wskazać należy, iż ustalenia dokonane w protokole kontroli bądź ujęte w korygującej deklaracji sporządzonej po kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 53a O.p. Przepis ten stanowi bowiem – o konieczności wyliczenia zaliczek podatkowych w prawidłowej wysokości za dany okres a następnie obliczenia odsetek od takich zaliczek, a nie o wymiarze podatku za dany rok podatkowy. Zaliczki podatkowe (odsetki od takich zaliczek) i zobowiązanie podatkowe (w danym podatku) to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Nie można więc twierdzić, że protokół kontroli bądź deklaracja korygująca złożona w wyniku takiej kontroli przesądza o wysokości zaliczek (i ich odsetek). Ponadto – na co wskazuje się w orzeczeniach – nienazwanie czy też błędne nazwanie czynności procesowej nie przesądza jeszcze o jej treści. Rygoryzm art. 222 O.p. nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego. W orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 21 września 1998 r., I SA/Ka 1079/97 oraz z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1153/06 ) przyjęty został pogląd, że pismo złożone przez stronę w organie podatkowym pierwszej instancji w terminie przewidzianym do złożenia odwołania, w którym kwestionuje ona zasadność rozstrzygnięcia w doręczonej jej decyzji podatkowej I instancji, należy uznać za odwołanie od tej decyzji, chociażby nie spełniało ono wszystkich warunków przewidzianych dla odwołania, jeżeli w zakreślonym przez organ podatkowy terminie strona potwierdzi, że jest to jej odwołanie i uzupełni jego treść. Tolerancja orzecznictwa wobec niespełnienia wymogów stawianych treści odwołania wyznaczona jest przez różne warunki, wśród których istotną rolę odgrywa forma odwołania. Jeżeli odwołanie nie spełnia tych wymogów, organ podatkowy wzywa wnoszącego odwołanie do usunięcia tego braku w terminie 7 dni. Niewypełnienie tego warunku powoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia – zgodnie z art. 169 § 1 O.p. (por. Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007 r. II FSK 74/06) W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała albowiem strona sprecyzowała swoje żądanie – na wezwanie organu – uzupełniła braki i uczyniła zadość wymaganiom organu. Podniosła – po raz kolejny – że poniosła wydatki związane z jej wejściem na GPW. Zdaniem spółki wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie generalnej reguły odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów, a określonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Jak zaznaczyła spółka w odwołaniu "wydatki, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, o ile nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Spółka poniosła koszty w kwocie [...] zł na rzecz [...] S.A., C S.A., a także kilku kancelarii prawniczych i doradczych. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, iż spółka wskazała na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, a nieprzeprowadzenie go przez organ odwoławczy stanowi obrazę przepisu art. 229 O.p. (tak też: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99). W badanej sprawie – zdaniem Sądu – zrealizowanie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć zastosowania, gdyż spółka, tak w odwołaniu, jak i w pismach z dnia 22 grudnia 2010r. i 17 stycznia 2011r. w sposób wyraźny wskazała na zakres żądania skierowanego do organu pierwszej instancji. Z treści tych pism wywieść można, że nie zgadza się ona z treścią zaskarżonego orzeczenia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że żądanie zawarte w odwołaniu nie jest możliwe do oceny, tym bardziej, że skarżąca zarzuciła organowi brak merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, rozumując a contrario, za niezasadne uznała stanowisko organu drugiej instancji o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, albowiem – co także zaznaczyła – wskazała zarzuty przeciw decyzji i zakres żądania. Kontynuując wcześniejsze rozważania dotyczące oceny złożonego odwołania należy podnieść, że po uzupełnieniu jego treści odwołanie i sprawa której dotyczyło podlegało ocenie z uwzględnieniem treści art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy winien więc wydać jedno z rozstrzygnięć w nim wymienionych oceniając zasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż wywiedziony w przedmiotowej sprawie zwyczajny środek zaskarżenia spełnił określone prawem wymogi. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższe rozważania oraz wyda rozstrzygniecie biorąc pod uwagę treść art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 wspomnianej wyżej ustawy.