I SA/Łd 509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009 oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 509/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] roku. Organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia B. A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 rok z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił bowiem, iż wspomniany podatek miałby dotyczyć nieruchomości położonej w T. przy Al. A II 86, bazar "A", stanowisko handlowe [...] . Dnia [...] roku strona złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 rok, deklarując do opodatkowania budowlę o wartości 5.000 zł. Organ uznał, iż opisany powyżej pawilon handlowy jest przenośnym pawilonem handlowym, usytuowanym pod istniejącymi wiatami, na poduszkach betonowych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Co za tym idzie – jest to obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem i jako tymczasowy obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w związku z tym postępowanie należało umorzyć z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania. Od powyższej decyzji B. A. złożyła odwołania, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "o.p.") ze względu, iż bezprzedmiotowość postępowania może zaistnieć jedynie w razie braku przedmiotu postępowania, nigdy zaś w sytuacji ewentualnego braku przedmiotu opodatkowania, art. 187 § l o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 o.p. poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że pawilon handlowy skarżącej, jako tymczasowy obiekt budowlany, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 210 § 4 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) poprzez nie zastosowanie ich w sprawie, art. 3 ust. 1 pkt l u.p.o.l. poprzez zaniechanie jego zastosowania a także art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane poprzez uznanie pawilonu handlowego za tymczasowy obiekt budowlany. W związku z wyszczególnionymi uchybieniami, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, wskazując na brak możliwości umorzenia przedmiotowego postępowania, wywodząc iż organ błędnie zaliczył wskazany przez nią pawilon jako przenośny pawilon handlowy, będący tymczasowym obiektem budowlanym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na względzie argumenty zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] roku. Przytaczając konkretne przepisy zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawo budowlane, stojące u podstaw rozstrzygnięcia, przytoczył również orzeczenia sądów administracyjnych, w których zawarty został, ugruntowany już pogląd, dotyczący kontenerów usytuowanych na bazarze "A". Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pawilon skarżącej nie stanowi budowli, art. 3 pkt 3 p.b. poprzez uznanie, że cechą wspólną wymienionych w nim obiektów jest trwałe związanie z gruntem, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że pawilon handlowy skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez zaniechanie jego zastosowania, 16 u.p.o.l. poprzez zaniechanie jego zastosowania a także przepisów prawa formalnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie w postaci art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu, iż bezprzedmiotowość postępowania może zaistnieć jedynie w razie braku przedmiotu postępowania, nigdy zaś w sytuacji ewentualnego braku przedmiotu opodatkowania, art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 6 ust 7 tej ustawy poprzez zaakceptowanie braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, art. 187 § 1 o.p. w zw. z 191, w zw. z 197, art. 181 i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że pawilon handlowy skarżącej, jako tymczasowy obiekt budowlany, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, art. 210 § 4 o.p. po przez niewystarczające uzasadnienie decyzji, art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie. Z uwagi na zakres zaskarżenia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, iż sprawy opodatkowania, nie związanych trwale z gruntem, przenośnych pawilonów handlowych na targowisku w T. były już wielokrotnie przedmiotem postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Ł., jak i postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł., który prezentuje w tych sprawach jednolity pogląd. Przesłanką niezbędną uznania obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem. Skoro związania tego w przypadku przenośnego pawilonu handlowego nie ma, to pawilon ten nie może być uznany za budowlę, a w konsekwencji za przedmiot podatku od nieruchomości. Skoro pawilon handlowy nie jest budowlą, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem postępowanie w sprawie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości było bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezsprzecznie wynika, że B. A. jest jedynie właścicielem przenośnego pawilonu handlowego i posiadaczem zależnym gruntu na którym się on znajduje. Skarżąca nie należy więc do żadnej z kategorii podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 u.p.o.l., co niewątpliwie przesądza o braku podmiotowości podatkowej strony w podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W ocenie sądu jedynie uznanie pawilonu skarżącej za należący do zbioru budowli pozwoli przyjąć, że jest on przedmiotem podatku od nieruchomości. Art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego nie zawiera definicji budowli, posługując się jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które uznaje za budowle. Nie sposób z wyliczenia tego nie wyciągnąć wniosku, że chodzi tu o takie obiekty budowlane, które wyróżnia spośród innych obiektów budowlanych, trwałe związanie z gruntem. W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś, "co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały (...)" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995). Z tego punktu widzenia rację miały organy podatkowe stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem. Wskazują na to oprócz nazwy, akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem, także zapisy w dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, a w szczególności te jej fragmenty, które mówią, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Zdaniem sądu wymienione cechy przesądzają o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem. To spostrzeżenie nie wymaga żadnej wiedzy specjalnej i jest ono wynikiem pojmowania budowli, jako czegoś więcej niż lekkiego obiektu łatwo przemieszczalnego i podlegającego rozbiórce bez ingerencji w elementy, które nie są powiązane w sposób trwały z gruntem. Posadowienie obiektu na bloczkach betonowych oznacza nic innego, jak położenie jego konstrukcji budowlano-podłogowej na elementach przemieszczalnych, o kształcie każdorazowo dostosowywanym, bez ingerencji w grunt, do wielkości podstawy, na którym następuje umocowanie ścian oraz zadaszenia. W odniesieniu do pawilonu skarżącego, oparta na załączonej dokumentacji technicznej, ocena jego charakteru była uprawniona i nie wymagała wiadomości specjalnych a organy mogły jej dokonać samodzielnie. Przeprowadzona zgodnie z sugestią strony opinia biegłego w rzeczy samej musiałaby wkroczyć w sferę wykładni prawa pozostawioną organom stosującym prawo i dociekającym jego znaczenia dla urzeczywistnienia danej normy prawnej. W ocenie sądu nie można zarzucić organom, że dokonując kwalifikacji przenośnego pawilonu handlowego, jako tymczasowego obiektu budowlanego, uchybiły zarzuconym przez stronę przepisom postępowania i to o konsekwencjach mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie stanowiska skarżącej, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, prowadziłby do sytuacji, w której każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego. Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym, albowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał ażeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje, a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa. Teza skarżącej polegająca na próbie wtłoczenia do pojęcia budowli, na gruncie ustawy podatkowej, również tymczasowego obiektu budowlanego, stanowi interpretację rozszerzającą, która nie ma żadnego uzasadnienia. Jeszcze raz sąd podkreśla, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny pawilon handlowy. Zaprezentowana definicja budowli znajduje swoje potwierdzenie w wypowiedziach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2005 r. (I SA/Rz 216/05) oraz powiązany z nim wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r. (II FSK 658/06), z których wynika, że budynek typu "szczęka", niepołączony trwale z gruntem, nie mieści się w wymienionej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. definicji nieruchomości bądź obiektu budowlanego, gdyż nie stanowi ani budynku ani budowli, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy. Stanowią o tym przepisy ustawy podatkowej odsyłające do Prawa budowlanego w zakresie rozszyfrowania pojęcia obiektu budowlanego, to jest budynku oraz budowli. Zawarte tam regulacje, jak wskazuje NSA, mają ograniczone zastosowanie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i należy je interpretować ściśle. Stosując tego rodzaju interpretację NSA wywodzi, że obiekt typu szczęka nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia obiekt budowlany, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tego rodzaju obiekt mieści się w pojęciu tymczasowy obiekt budowlany, podobnie jak inne obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, np. kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej. W konsekwencji nie podlega on, po myśli art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela. Zauważyć również wypada, iż w prawomocnym wyroku WSA w Ł. z dnia [...]r. ([...]) jednoznacznie odniesiono się do tej kwestii, stwierdzając, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie można utożsamiać obiektu budowlanego z tymczasowym obiektem budowlanym. Skoro bowiem budowlą na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury), to nie jest nim niewątpliwie tymczasowy obiekt budowlany, ponieważ pojęcia te w świetle Prawa budowlanego oznaczają coś zupełnie innego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w odniesieniu do analizowanego zagadnienia, jednakże w jego ocenie stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nakazuje odmówić tymczasowemu pawilonowi handlowemu przymiotu budowli, co przekłada się na brak podstaw do przyjęcia, iż jest on przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro B. A. złożyła informację w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanej przez siebie budowli, organ pierwszej instancji miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdził brak przedmiotu postępowania, słusznie uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył. Na uwzględnienie nie zasługują też pozostałe zarzuty skargi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa, a poczynione ustalenia są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał dokonując analizy, a później oceny zebranego materiału dowodowego. Podobnie w przypadku zarzutu uchybienia art. 16 u.p.o.l. Przepis ten nie został zastosowany przez organy, bowiem brak przedmiotu opodatkowania wykluczał taką możliwość. Wbrew zastrzeżeniom zgłoszonym w skardze uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko organu, będących w opozycji do tego poglądu, ze wskazaniem powodów wybranego kierunku rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd oddalił skargę. P.Z-C.