I SA/Po 176/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r papierów wartościowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...],[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. J. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu (...) kwietnia 2008 r. P. J. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38), w którym wykazał przychód w wysokości (...) zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości (...) zł, dochód w wysokości (...) zł oraz podatek należny w wysokości (...) zł. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) października 2009 r., w.w. przychód został uzyskany w związku ze sprzedażą 187 akcji zwykłych imiennych spółki Z. S.A. z siedzibą w K. za kwotę (...) zł. Przychód wykazany w zeznaniu obejmował jedynie kwotę uzyskaną przez podatnika w 2007 r. na mocy wyroku sądowego i nie uwzględniał zadatku w wysokości (...) zł, wypłaconego w terminie wcześniejszym, tj. w roku 2001. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował prawidłowość powyższego zeznania. W ocenie organu, opodatkowaniu w 2007 r. podlegała cała kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, tj. również świadczenie pieniężne wypłacone w formie zadatku. Z tego względu decyzją z dnia (...) marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w kwocie (...) zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przeniesienie własności przedmiotowych akcji nastąpiło dopiero w 2007 r., po przekazaniu przez nabywcę całej uzgodnionej ceny akcji. Tym samym w ocenie organu przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji, obejmujący również kwotę zadatku, powstał w 2007 r. Od powyższej decyzji P. J. złożył odwołanie, w którym wyraził pogląd, że przychód uzyskany z zawarcia umowy sprzedaży i uzyskania z tego tytułu zaliczki winien zostać rozliczony za rok 2001, a zatem zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu (...) czerwca 2010 r. decyzję uchylającą zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w opisanym powyżej stanie faktycznym ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie było możliwe bez uprzedniego stwierdzenia, kiedy nastąpiło jedno ze zdarzeń cząstkowych składających się na przeniesienie akcji imiennej, tj. przeniesienie posiadania akcji. Kwestia ta nie była przedmiotem analizy organu podatkowego pierwszej instancji, dlatego też, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w przepisie art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie mogła zostać ona wyjaśniona na etapie postępowania odwoławczego. W związku z powyższym w dniu (...) października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję określającą zobowiązanie P. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w kwocie (...) zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, że zgodnie z treścią pisma Spółki E. z dnia (...) sierpnia 2010 r. informacja o dokonanej płatności została w 2007 r. przekazana do Domu Maklerskiego "P. S.A." (obecnie "T. S.A."). Tym samym w 2007 r. został spełniony drugi z warunków przeniesienia akcji imiennej, wymienionych w art. 339 Kodeksu spółek handlowych (warunek pierwszy – zdaniem organu - został spełniony w 2001 r. poprzez zawarcie umowy kupna - sprzedaży akcji). W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu w 2007 r. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez stronę odwołaniem, wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i decyzją z dnia (...) stycznia 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 339 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 348 – 351 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym przeniesienie akcji imiennych nastąpiło w 2007 r. Tym samym, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało w 2007 r. i nie uległo przedawnieniu. Jak bowiem stanowi przepis art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodatkowo organ wskazał, że powołany przez stronę przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zobowiązań podatkowych, o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy (tj. zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania), podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a decyzja organu podatkowego ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Na decyzję tę P. J. złożył skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, formułując w niej następujące zarzuty: błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy - poprzez przyjęcie, że umowa sprzedaży akcji doszła do skutku dopiero w momencie przeniesienia własności akcji na kupującego, które nastąpiło w momencie wydania depozytariuszowi zaświadczenia i po uregulowaniu należności z tytułu zapłaty ceny, podczas gdy z art. 535 Kodeksu cywilnego wynika, że zasadnicza umowa sprzedaży nie jest umową warunkową i wymagalność świadczeń z tej umowy nie jest uzależniona od spełnienia warunku; rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przychód ze zbycia przedmiotowych akcji wystąpił po wykonaniu wyroku Sądu Rejonowego w W. w sprawie o sygn. akt I C 1386/06 i przeniesieniu akcji na nabywcę, podczas gdy - zgodnie z powołanym przepisem - do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych niezbędne jest wyłącznie odpłatne zbycie akcji, a nie otrzymanie należności za nie; rażące naruszenie art. 535 oraz w zw. z art. 455 ustawy - Kodeks cywilny w związku z art. 339 ustawy - Kodeks spółek handlowych - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że umowa sprzedaży akcji następuje dopiero w chwili wydania zaświadczenia o przejściu własności akcji, a nie w chwili wymagalności umowy; rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich dowodów, w szczególności z zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego na rzecz "P. S.A." oraz z akt sprawy Sądu Rejonowego w W. sygn. akt I C 1386/06; rażącego naruszenia art. 68 oraz art. 70 Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie terminów przedawnienia do powstania zobowiązania podatkowego. Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.). Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności działania organów podatkowych Sąd miał na względzie, iż kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była właściwa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), stanowiącego, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przede wszystkim chodzi o prawidłowe rozumienie pojęcia: "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie – który w okolicznościach rozpoznawanej sprawy znajduje zastosowanie. Skarżący twierdził, że przychody należne to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, iż sformułowanie: "należne (...) przychody z odpłatnego zbycia" – zawarte w w.w. przepisie – oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny, tj. należność stała się wymagalna oraz nastąpiło odpłatne zbycie – w tym przypadku akcji. Przy tym przez "zbycie akcji" należy rozumieć zakończenie procesu polegającego na zmianie ich właściciela – przejęciu przez nabywcę ogółu praw przysługujących uprzednio zbywcy. Trzeba mieć na uwadze, iż sporna wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W wyroku z dnia (...) czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazany przepis wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; w niniejszym przypadku są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. też: wyroki NSA: z 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04 oraz z 31 stycznia 2008 r., II FSK 1709/06, http.:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej perspektywie należy stwierdzić, że prawidłowej interpretacji w.w. przepisu dokonał skarżący. Uzasadnione jest bowiem przyjęcie tezy, iż "przychód należny" stanowi przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Innymi słowy należne przychody to te, które stały się wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (zob. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, LexPolonica nr 2154961; wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, LEX nr 643493, "Jurysdykcja Podatkowa" 1/2011, s. 73 z komentarzem). We wskazanym przepisie ustawodawca powiązał zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Przychód ten powstaje w dacie, kiedy można domagać się zapłaty określonej kwoty przysługującego podatnikowi świadczenia. Jednocześnie należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ustawodawca nie zakreślił w omawianym przepisie żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących - w odniesieniu do określonego okresu - powstanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Jak wskazano bowiem wyżej, decydująca jest w tym względzie wymagalność świadczenia, a nie jego faktyczne otrzymanie. Wynika to już z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowiącego o przychodach, choćby jeszcze nie otrzymanych z odpłatnego zbycia. Ten ostatni desygnat nie burzy przedstawionej wyżej konstrukcji prawnej, wręcz przeciwnie – nadaje jej właściwy sens. Stąd należy stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy wykładnia odwołująca się do art. 339 Kodeksu spółek handlowych, poprzez próbę systemowego uzupełnienia brzemienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wbrew regule wykładni literalnej: interpretatio cessat in claris, uniemożliwia w praktyce stosowanie tego przepisu. Takiej sytuacji w warunkach demokratycznego państwa prawa nie można zaakceptować. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący P. J. zawarł w 2000 r. z E. S.A. umowę przedwstępną zbycia akcji, na mocy której otrzymał zadatek w wysokości (...) zł stanowiący 20% ceny akcji. Następnie w grudniu 2001 r. zawarł on z w.w. podmiotem właściwą umowę sprzedaży akcji, w której postanowiono, że zapłata za akcje nastąpi najpóźniej w terminie do dnia (...) czerwca 2002 r., z zastrzeżeniem terminów płatności: za 40% akcji wraz z zadatkiem - do dnia (...) stycznia 2002 r., następnie za 60% łącznej ceny – do dnia (...) kwietnia 2002 r. oraz za pozostałą kwotę – do (...) czerwca 2002 r. W związku z faktem, że kupujący w terminach wskazanych w umowie nie uiścił ceny za nabycie akcji, skarżący wniósł powództwo przeciwko kupującemu i wyrokiem z dnia (...) czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w W. w sprawie o sygn. akt I C 1386/06 zasądził na jego rzecz od "E. S.A." kwotę (...) zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności świadczenia, tj. odpowiednio: od kwoty (...) zł – od dnia (...) stycznia 2002 r., od kwoty (...) zł – od dnia (...) kwietnia 2001 r. oraz od kwoty (...) zł – od dnia (...) lipca 2002 r. W tej sytuacji przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był należny we wskazanych datach wymagalności, co oznacza, iż także w tych datach powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc – jak ustalono powyżej - wymagalność świadczenia związana jest z nadejściem terminu spełnienia świadczenia, to nie sposób podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. W tym stanie rzeczy Sąd zważył, iż kwestionując przedstawione powyżej – trafne stanowisko strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - w sposób, który miał decydujący wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów procesowych strony skarżącej, uznając, że ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy – a więc w zgodzie z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O.p.). Jednakże tak ustalone fakty zostały podporządkowane błędnie odtworzonej normie prawa materialnego z w.w. przepisu, co spowodowało podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia co do istoty niniejszej sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawionej powyżej przez Sąd, a w związku z tym do rozważenia możliwości zaistnienia w niniejszym przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zaskarżoną decyzję oraz - na zasadzie art. 135 P.p.s.a. – decyzję pierwszoinstancyjną. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu został określony w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.