II FSK 2377/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 176/11 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 176/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 stycznia 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38) zadeklarował przychód w wysokości 36.254,05 zł, dochód w wysokości 36.254,05 zł (podatek należny w wysokości 6.888 zł), uzyskany w związku ze sprzedażą 187 akcji zwykłych imiennych spółki Z. S.A. z K. (Z. S.A.) za kwotę 45.317,58 zł. Przychód obejmował sumę uzyskaną przez podatnika w 2007 r. na mocy wyroku sądowego, nie uwzględniał zaś zadatku w wysokości 9.063,52 zł, wypłaconego w terminie wcześniejszym (w 2001 r.). W ocenie organu pierwszej instancji, opodatkowaniu w 2007 r. podlegała cała kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, tj. również świadczenie pieniężne wypłacone w formie zadatku. Organ wskazał, że przeniesienie własności akcji nastąpiło dopiero w 2007 r., po przekazaniu przez nabywcę całej uzgodnionej ceny akcji. Tym samym przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji, obejmujący również kwotę zadatku, powstał w 2007 r. Wydana na podstawie takich ustaleń decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 marca 2010 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie jest możliwe bez uprzedniego stwierdzenia, kiedy nastąpiło przeniesienie posiadania akcji. Kwestia ta nie była przedmiotem analizy organu podatkowego pierwszej instancji i nie mogła zostać wyjaśniona na etapie postępowania odwoławczego. W kolejnej decyzji z dnia 12 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił P. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w kwocie 8.610 zł. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że informacja spółki E. o dokonanej płatności została przekazana depozytariuszowi, Domowi Maklerskiemu P. S.A. (obecnie T. S.A.) w 2007 r. Tym samym został spełniony drugi z warunków przeniesienia akcji imiennej, wymienionych w art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). Warunek pierwszy został spełniony w 2001 r. poprzez zawarcie umowy kupna-sprzedaży akcji. W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu w 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 3 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, zgadzając się ze stanowiskiem w nim wyrażonym. W skardze do sądu administracyjnego P. J. domagając się uchylenia powyższej decyzji wskazał na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., art. 535 w związku z art. 455 Kodeksu cywilnego i art. 339 k.s.h. oraz art. 180 w związku z art. 187 i art. 188, art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna, gdyż w sprawie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to istotne znaczenie miało określenie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, a w rezultacie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym – i w ostatecznym rezultacie także ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynikało, że powołany przepis wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu. W ocenie Sądu w omawianym przepisie ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ustawodawca nie zakreślił w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących – w odniesieniu do określonego okresu – powstanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Decydująca była więc w tym względzie wymagalność świadczenia, a nie jego faktyczne otrzymanie. Dokonana przez organ wykładnia odwołująca się do art. 339 k.s.h., stanowiła – według Sądu - próbę uzupełnienia brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. – wbrew wykładni literalnej, i to na niekorzyść podatnika – a tym samym była niedopuszczalna. Sąd podkreślił, że skarżący zawarł w 2000 r. z "E." S.A. umowę przedwstępną zbycia akcji, na mocy której otrzymał zadatek w wysokości 9.063,52 zł stanowiący 20% ceny akcji. Następnie w grudniu 2001 r. zawarł on z ww. podmiotem właściwą umowę sprzedaży akcji, w której postanowiono, że zapłata za akcje nastąpi najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2002 r., z zastrzeżeniem terminów płatności: za 40% akcji wraz z zadatkiem - do dnia 16 stycznia 2002 r., następnie za 60% łącznej ceny – do dnia 20 kwietnia 2002 r. oraz za pozostałą kwotę – do 30 czerwca 2002 r. W związku z faktem, że kupujący w terminach wskazanych w umowie nie uiścił ceny za nabycie akcji, skarżący wniósł powództwo przeciwko kupującemu i wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w [...] w sprawie o sygn. akt [...] zasądził na jego rzecz od "E. S.A." kwotę 36.254,05 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności świadczenia, tj. odpowiednio: od kwoty 7.250,80 zł – od dnia 17 stycznia 2002 r., od kwoty 10.876,22 zł – od dnia 21 kwietnia 2001 r. oraz od kwoty 18.126,98 zł – od dnia 2 lipca 2002 r. W tej sytuacji przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był należny we wskazanych datach wymagalności, co oznaczało, iż także w tych datach powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc – jak ustalono powyżej - wymagalność świadczenia związana jest z nadejściem terminu spełnienia świadczenia, to nie sposób, zdaniem Sądu, podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w P. o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał uwzględnienie prezentowanej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i rozważenie możliwości zaistnienia w niniejszym przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie faktu, iż przeniesienie posiadania akcji imiennych nastąpiło w 2007 r., oraz przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie uznały, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia akcji powstaje, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny, tj. należność stała się wymagalna oraz nastąpiło odpłatne zbycie akcji. Podczas gdy powyższe stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zbycie praw z akcji imiennych następuje bowiem (zgodnie z art. 339 k.s.h.) przez przelew praw połączony z przeniesieniem posiadania dokumentu akcji. Przychód z tego tytułu nie może zatem powstać przed spełnieniem tego warunku. Skoro w przedmiotowej sprawie przeniesienie posiadania akcji nastąpiło w 2007 r., to przychód z tytułu zbycia akcji powstał w tym samym (2007) roku; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż wydane orzeczenie zawiera błędną podstawę rozstrzygnięcia oraz błędy w ocenie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu wyroku, polegające przede wszystkim na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przeniesienie posiadania akcji nastąpiło w 2007 r., co prowadzi w konsekwencji do błędnych wskazań Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu polegającą na przyjęciu przez skład orzekający, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje bez względu na dokonanie przeniesienia posiadania tych akcji. Podczas gdy przeniesienie posiadania akcji jest wynikającym z ustawy warunkiem koniecznym dla zbycia akcji imiennej. Zatem przychód ze zbycia akcji może nastąpić dopiero po wypełnieniu tego warunku; - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez skład orzekający, że przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje bez względu na dokonanie przeniesienia posiadania tych akcji. Podczas gdy przeniesienie posiadania akcji jest wynikającym z ustawy warunkiem koniecznym dla zbycia akcji imiennej. Zatem przychód ze zbycia akcji może nastąpić dopiero po wypełnieniu tego warunku (w tej sprawie w 2007 r.). W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., prawodawca posłużył się sformułowaniem "należne (...) przychody z odpłatnego zbycia". W ocenie organu powyższe oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny (należność stała się wymagalna) oraz nastąpiło odpłatne zbycie (w tym przypadku – akcji). Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że analizowany przepis wprowadza wyjątek od tzw. "kasowej" definicji przychodu. Jednakże nie można się zgodzić z poglądem, że przepis ten nie ustanawia ww. drugiego warunku powstania obowiązku podatkowego (odpłatnego zbycia). Warunek ten został bowiem expressis verbis wyrażony w treści przepisu. Organ zwrócił uwagę, że konstruując przepis, ustawodawca posłużył się dokładnie takim samym sformułowaniem, jak w odniesieniu do zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 19 u.p.d.o.f.), tj. "przychody z odpłatnego zbycia". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje dopiero po przeniesieniu prawa własności na nabywcę. Dyrektor wskazał dalej, że w myśl art. 339 k.s.h., przeniesienie akcji imiennej następuje przez pisemne oświadczenie (na samym dokumencie akcji albo w osobnym dokumencie) oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji. Przeniesienie akcji imiennej jest zdarzeniem złożonym, składającym się z dwóch odrębnych zdarzeń cząstkowych, co stwierdził między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt V CK 583/2004). Zaistnienie każdego z nich stanowi warunek konieczny przeniesienia akcji imiennej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie ulega wątpliwości, że pierwszy warunek zostaje spełniony z chwilą podpisania umowy kupna-sprzedaży, zawierającej oświadczenie woli zbywcy. Sytuacje, w jakich następuje spełnienie drugiego warunku, zostały szczegółowo uregulowane w Kodeksie cywilnym (art. 348–351). W niniejszej sprawie pierwszy warunek przeniesienia akcji imiennych, o jakim mowa w art. 339 k.s.h., został spełniony w dniu 10 grudnia 2001 r. poprzez zawarcie umowy kupna-sprzedaży akcji. Jeżeli natomiast chodzi o przeniesienie posiadania akcji, Dyrektor zauważył, że przed zawarciem ww. umowy akcje zostały złożone do depozytu w Domu Maklerskim P. S.A. Dlatego też zastosowanie znajdował art. 350 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przeniesienie posiadania samoistnego następuje przez umowę zawartą między stronami oraz zawiadomienie dzierżyciela (dokonane w dowolnej formie). Wypłacenie uzgodnionej ceny sprzedaży akcji (spełnienie warunku zawieszającego, o jakim mowa w przepisie art. 589 Kodeksu cywilnego) doprowadziło do zaistnienia stanu faktycznego, w którym mogło nastąpić przeniesienie akcji na nabywcę. Dom Maklerski P. S.A. został poinformowany o dokonanej płatności w 2007 r., i wtedy nastąpiło przeniesienie posiadania akcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, kiedy w rozumieniu prawa podatkowego nastąpiło powstanie po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego, będącego następstwem odpłatnego zbycia przez niego akcji. Bez wątpienia decydująca w tym zakresie jest należyta interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści niniejszego przepisu wynika, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny, a zatem nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu okoliczność nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Pewne wątpliwości może budzić ustalenie momentu uzyskania przychodu, w przypadku gdy termin płatności ceny jest rozłożony w czasie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego datę powstania przychodu "należnego" trzeba wiązać z datą wymagalności. Innymi słowy, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. W rozpoznawanej sprawie będzie to zatem najpóźniej dzień 30 czerwca 2002 roku, kiedy to upłynął termin płatności ostatniej raty. Bez znaczenia dla ukształtowania terminu wymagalności ma wyrok sądu powszechnego, ponieważ on tylko potwierdził fakt istnienia należności i jej wymagalności dochodzonej z tytułu zbycia akcji, czego znamiennym wyrazem są daty zasądzenia odsetek (od dnia następnego po upływie daty zapłaty poszczególnych rat). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zwrot "przychód należny" oznacza przychód, co do którego można uznać, że jest wymagalny, a więc podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Nie ma tutaj natomiast znaczenia – tak jak twierdzą organy – moment przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie było zasadnym przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia prawnego odwołanie się do art. 339 k.s.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle chodzi tutaj o naruszenie zasady interpretatio cessat in claris, albowiem wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie stanowi ona wyrazu wykładni literalnej. Współcześnie jest ona raczej rozumiana tak, że nawet w sytuacji uzyskania jednoznaczności językowej przepisu, należy poddać go również wykładni systemowej i funkcjonalnej - zwykle po to, by sprawdzić, czy jednoznaczność uzyskana na gruncie wyłącznie wykładni językowej nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa (np. z normami hierarchicznie wyższymi albo z zasadami prawa), bądź czy nie burzy powszechnie akceptowanych społecznie wartości. W tym miejscu należy odwołać się raczej do autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa spółek handlowych nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Oczywiście powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, w tym znaczeniu, że czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego (por. cytowana powyżej uchwała NSA). Tym samym nie ma racji organ, podnosząc, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych", musi w istocie być połączone z przeniesieniem posiadania dokumentu akcji a nie jest wystarczające zawarcie samej umowy ich sprzedaży. Prawo spółek handlowych i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zachowaniom (czynnościom prawnym). Reasumując, na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był należny co najmniej w dacie 30 czerwca 2002 roku, a nie w dacie rzeczywistej zapłaty należności czy dopiero z momentem przeniesienia posiadania tychże akcji. W tym kontekście trafnie wskazał WSA, że w związku z tym organy podatkowe powinny rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle poczynionych uwag nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te były w istocie konsekwencją przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy i wobec powyższego niewłaściwie dokonanej subsumpcji. Zdaniem organu należało bowiem uznać w ramach stanu faktycznego, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia akcji powstaje, gdy zostaną spełnione dwa warunki: przychód jest należny, tj. należność stała się wymagalna oraz nastąpiło odpłatne zbycie akcji w rozumieniu przeniesienia posiadania dokumentu akcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rzeczywistości twierdzenia niniejsze sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dalej niewłaściwie dokonanej subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie zakwestionował dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, a jedynie wyciągnął odmienne – aczkolwiek prawidłowe w ocenie NSA – wnioski w zakresie normatywnym. W tym kontekście również zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za całkowicie chybione. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną.