II FSK 2279/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2593/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r., nr [...] udzieloną P. S.A. z siedzibą w W. – dalej określany zamiennie "Spółka", "Zakład" lub "P." – w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądzając od Ministra Finansów kwotę 200,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. P. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem umowy. Zakład wskazał, że w dniu 1 października 2009 r. zawarta została umowa ugody i dezinwestycji między Skarbem Państwa RP, E. B.V., P. i K. S.A., obejmująca kompleksowe uregulowanie szeregu sporów i konfliktów pomiędzy jej stronami. Jednym z nich byt spór pomiędzy Skarbem Państwa i E. (akcjonariuszami), który dotyczył ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązań Skarbu Państwa wobec E., wynikających z umowy sprzedaży akcji P. zawartej 5 listopada 1999 r. między Skarbem Państwa a E. oraz Bankiem M. S.A. a także z umowy dodatkowej zawartej przez te podmioty (a także B. S.A.) w dniu 3 kwietnia 2001 r. Zdaniem E., na podstawie dwóch wspomnianych umów nabyło określone prawa, związane m.in. z planowaną pierwszą ofertą publiczną P., w tym prawo do zakupu, w ramach tej oferty 21% akcji Spółki od Skarbu Państwa, a także prawa korporacyjne dotyczące Spółki. Niniejszy spór skutkował wniesieniem przez E. powództwa do sądu arbitrażowego ad hoc, powołanego na podstawie Umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Holandii w dniu 7 września 1992 r. (Umowa o ochronie inwestycji). W dniu 19 sierpnia 2005 r. Sąd arbitrażowy wydał wyrok częściowy, stwierdzający naruszenie przez Rzeczypospolitą Polską art. 3.1, 3.5 i 5 Umowy o ochronie inwestycji. Wydanie wyroku przez sąd arbitrażowy nie zakończyło sporu. 2.2 Biorąc pod uwagę swoją przyszłość biznesową, związaną m.in. z planowaną ofertą publiczną, do której nie mogło dojść ze względu na przedmiotowy spór, a także inne działania biznesowe, w szczególności planowaną ekspansję międzynarodową i obecność na innych rynkach przez akwizycję podmiotów operujących na tych rynkach (np. na Ukrainie, w Słowenii, czy Serbii), których przeprowadzenie uniemożliwiał konflikt pomiędzy akcjonariuszami P., dbając przede wszystkim o interes własny oraz możliwość rozwoju i zwiększenia działalności w przyszłości, Spółka zobowiązała się i brała czynny udział w rozwiązaniu powyższych sporów. W wyniku podjętych negocjacji akcjonariusze uznali, iż mimo różnic w interpretacji sytuacji prawnej istnieje możliwość zawarcia ugody, której ustalenia ostatecznie zawarte zostały w umowie. W szczególności strony ustaliły, iż: - E. zrezygnuje z dalszego dochodzenia nabycia spornych 21% akcji Spółki i obniży zaangażowanie kapitałowe w Spółce w sposób trwały do poziomu nie przekraczającego 13% kapitału zakładowego w zamian za określone wynagrodzenie. W konsekwencji wpływ E. na Spółkę ulegnie zmniejszeniu poniżej mniejszości blokującej; - statut Spółki ulegnie zmianie i zostaną z niego usunięte wszystkie uprawnienia osobiste E.; - E. zobowiązuje się do nie zwiększania zaangażowania kapitałowego w Spółkę; - wszystkie strony będą współpracować w zakresie przygotowania pierwszej oferty publicznej; - E. zrzeknie się, pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy, wszelkich dalszych roszczeń wobec P. i Skarbu Państwa; - E. zwolni P., jak również wszystkich jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z wszelkiej odpowiedzialności z tytułu jakichkolwiek roszczeń, które zostały lub mogą zostać podniesione przez udziałowców E. (posiadających ponad 25% udziałów), podmioty zależne E. i podmioty powiązane z E. (w których udział E. przekracza 20%), jak również przez pracowników, funkcjonariuszy, przedstawicieli lub jakiekolwiek inne osoby lub podmioty mające jakikolwiek interes prawny, faktyczny lub ekonomiczny w E. zobowiązane będzie do pokrycia ewentualnych kwot zasądzonych wyrokiem sądu lub decyzją organu od P. lub jej przedstawicieli, pracowników i członków organów statutowych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów związanych z E. Strony uzgodniły również, że doprowadzą do zakończenia lub zamknięcia wszelkich postępowań toczących się przed organami sądowymi i pozasądowymi oraz wszelkimi innymi instytucjami, które dotyczą inwestycji E. w Spółce. W szczególności, zakończone zostanie postępowanie przed sądem arbitrażowym, a także wszczęta przez Zarząd P. na wniosek Ministra Skarbu Państwa procedura przewidziana w art. 341 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037). Celem ułatwienia zawarcia i wykonania umowy oraz dokonania wzajemnych rozliczeń P. i akcjonariusze uzgodnili, iż zostanie utworzona spółka akcyjna specjalnego przeznaczenia pod firmą K. S.A., do której wniesiono określoną część akcji Spółki, które to akcje zostaną następnie zaoferowane w ramach pierwszej oferty publicznej. K. została utworzona przez P., która następnie zbyła jej akcje na rzecz Skarbu Państwa. Dodatkowo, wszystkie strony umowy zobowiązały się dołożyć należytej staranności celem zwiększenia wartości P., w szczególności przez powoływanie w skład zarządu P. oraz zarządów spółek zależnych, pośrednio lub bezpośrednio, profesjonalnych osób z doświadczeniem w sektorze ubezpieczeniowym lub finansowym. E. zobowiązało się ponadto do nie prowadzenia przez 3 lata bezpośrednio, ani za pomocą oddziału lub podmiotu powiązanego lub zależnego działalności konkurencyjnej wobec P. Zakaz konkurencji chroni P. przed ewentualnym wykorzystaniem przez E. wiedzy poufnej, którą nabyło jako jej akcjonariusz, w działalności konkurencyjnej wobec P. Zawarcie w umowie klauzuli o zakazie konkurencji zabezpieczło pozycję P. na polskim rynku ubezpieczeń. Jednocześnie E. zrzekło się wszelkich roszczeń wobec Spółki z tytułu związania zakazem konkurencji. W razie niewykonania któregokolwiek ze zobowiązań odnoszących się do zakazu konkurencji, P. przysługuje prawo żądania od E. kary umownej w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) zł. Zgodnie z postanowieniami umowy strony obowiązane były pokryć własne koszty i wydatki związane z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań z niej wynikających. W tym kontekście Spółka poniosła szereg kosztów, w szczególności w zakresie doradztwa finansowego czy usług prawnych. Powyższe koszty nie zostały w księgach Spółki drugostronnie ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ani jako rezerwy. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: 2.3. Czy w opisanym stanie faktycznym P. może zaliczyć koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT? 2.4. Zdaniem P. odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca. Powołując się na art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., Skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowe koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem można je zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile tylko zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania ich źródła. W ocenie P., koszty związane z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy, są efektem działań celowych i zamierzonych oraz pozostają w ścisłym związku z całokształtem działalności Spółki, a w szczególności służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów podatkowych. Pod pojęciem zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów należy bowiem rozumieć wszelkie działania podatnika zmierzające do zapewnienia, że dane źródło przychodów będzie przynosiło przychody w przyszłości. W opinii Skarżącej jej działanie było właśnie nakierowane na ten cel. 2.5.Podsumowując Skarżąca podniosła, że skoro przedmiotowe koszty przygotowania, podpisania i wykonania zobowiązań wynikających z umowy zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów podatkowych, to stanowią one koszty uzyskania przychodów i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów przez Spółkę są potrącane w dniu ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. 3. W interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2010 roku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko P. za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji wskazał, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to - w ocenie organu - musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub przynajmniej zakładać jako realny. Ponadto organ wskazał, iż w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. 3.1. W ocenie organu linia głównego sporu przebiegała między Skarbem Państwa a E. Organ wyjaśnił, iż Spółka zaangażowała się w rozwiązanie powyższego sporu z uwagi na jego przedmiot, tj. ustalenie istnienia lub nieistnienia zobowiązań Skarbu Państwa dotyczących zbycia na rzecz E. akcji Spółki. Wskazał, iż zasadniczym powodem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych kosztów był spór pomiędzy akcjonariuszami dotyczący praw tych akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa w jej zyskach. Zdaniem organu koszty tego sporu były więc de facto ekonomicznie kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów akcjonariuszy z uczestnictwa w tej Spółce. Organ podał, że do podatkowych kosztów nie podlegają zaliczeniu koszty poniesione przez podatnika, ale służące interesom innych podmiotów w tym wspólników podatnika. 3.2. Ponadto, w ocenie organu, Spółka nie wykazała jak zakończenie innych sporów, w których sama była stroną przełoży się na osiągniecie przez nią przychodów lub też przyczyni się do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W konsekwencji organ uznał, iż Spółka, nie będąc stroną sporu, nie musiała ponosić ww. kosztów. Wyjaśnił, iż pomimo konfliktu między jej akcjonariuszami, mogła ona bowiem prowadzić i prowadziła niezakłóconą działalność gospodarczą. Zdaniem organu nic nie wskazywało na to, że spór dotyczący własności części akcji Spółki miał bezpośrednie przełożenie na możliwość osiągania przez Spółkę dochodu z jej podstawowej działalności. W opinii organu nie można także uznać, że przychód Spółki lub jego źródło były zagrożone w wyniku nieuregulowanej struktury własnościowej Spółki. Fakt, iż uczestnictwo Spółki w negocjacjach z przedstawicielami akcjonariuszy mogło pomóc w szybszym osiągnięciu konsensusu, w wyniku czego doszło do podpisania ugody, nie oznaczał jednak, że sama ugoda przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. 3.3.Ponadto odnosząc się do przedstawionych we wniosku korzyści, jakie wynikają dla P. z zawarcia przedmiotowej ugody, organ wskazał, iż nie można zakładać, że E. rozpoczęłoby w ciągu trzech lat bezpośrednią lub pośrednią działalność na polskim rynku ubezpieczeniowym. W ocenie organu ryzyko zmniejszenia pozycji Spółki na polskim rynku ubezpieczeń przez konkurencyjną działalność E., wykorzystującego wiedzę poufną nabytą jako akcjonariusz Spółki, jest znikome. W związku z powyższym trudno – zdaniem organu - potwierdzić, że zabezpieczenie źródła przychodu Spółki przez przyjęcie przez E. trzyletniego zakazu konkurencji, miało wymierny efekt. W ocenie organu nie można również ocenić jak i czy w ogóle zakończenie sporu wpłynie na odbiór Spółki wśród kontrahentów i klientów, a tym bardziej na przychody Spółki. Zdaniem organu wejście Spółki na regulowany rynek papierów wartościowych i związana z tym ewentualna poprawa wizerunku firmy oraz jej wiarygodności również nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że powyższe zdarzenie wpłynie na osiągnięcie przez Spółkę przychodu. W opinii organu nie sposób również ocenić jak uregulowanie wieloletnich sporów i konfliktów w zakresie własności akcji Spółki odblokowało możliwość inwestowania przez Spółkę na zagranicznych rynkach ubezpieczeniowych. Z wniosku nie wynika bowiem, że w wyniku zakończenia przedmiotowych sporów lub też wejścia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych pozyskała ona środki finansowe niezbędne do zagranicznej ekspansji. Spółka nie wyjaśniła także, jak spory i konflikty hamowały proces decyzyjny w Spółce, i czy w ogóle taki proceder miał miejsce. 3.4. W odniesieniu do argumentu zrzeczenia się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki, organ wskazał, iż Spółka nie przedstawiła jakich roszczeń może to dotyczyć, a tym samym nie udowodniła, że te roszczenia mogłyby mieć wpływ na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, w ocenie organu nie można uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na profesjonalne usługi finansowe i prawne, ukierunkowane na zakończenie sporów i konfliktów między jej akcjonariuszami, mają chociażby odległy związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodów, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów. 4. Pismem z 8 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, którego argumentacji nie uwzględnił organ interpretacyjny. 5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy zawartej 1 października 2009r., - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: Op. przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny oraz dokonanie dodatkowych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. 5.1. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Sąd I instancji przyjął, że muszą zostać spełnione następujące warunki, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów: 1) został poniesiony przez podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty); 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) został właściwe udokumentowany. W przedmiotowej sprawie spór powstał na tle 3 i 4 ze wskazanych wyżej przesłanek uznania wydatków jako kosztu uzyskania przychodów przez podatnika. Jeżeli chodzi o warunek pozostawania wydatków w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą P. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazało, że koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy ponosiła dbając przede wszystkim o interes własny oraz możliwość rozwoju i zwiększenia działalności w przyszłości poprzez planowaną ofertą publiczną, do której nie mogło dojść ze względu na przedmiotowy spór, a także inne działania biznesowe, w szczególności planowaną ekspansję międzynarodową i obecność na innych rynkach przez akwizycję podmiotów operujących na tych rynkach (np. na Ukrainie, w Słowenii, czy Serbii), których przeprowadzenie uniemożliwiał konflikt pomiędzy akcjonariuszami P. Za nieuprawnione w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia organu, iż zasadniczym powodem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych kosztów był spór pomiędzy akcjonariuszami dotyczący praw tych akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa w jej zyskach oraz przyjęcie, że koszty tego sporu były ekonomicznymi kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów akcjonariuszy z uczestnictwa w Spółce. Zdaniem Sądu I instancji P. wykazało, że poniesione wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Powyższe stwierdzenie organu zdaniem Sądu narusza także art. 14c Op., gdyż modyfikuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki w zakresie powodów poniesienia przez nią przedmiotowych wydatków. 7.1. Odnosząc się natomiast do kryterium celu uzyskania przychodów, Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej P. wskazało na korzyści wynikające z zawarcie umowy w tym m.in. na: • zakończenie konfliktu między akcjonariuszami, który szkodził wizerunkowi i wiarygodności jej jako partnera biznesowego, • umożliwienie przeprowadzenia przez P. oferty publicznej i jej wprowadzenie na Giełdę Papierów Wartościowych oraz odzyskanie swobody podejmowania innych decyzji biznesowych tego typu, • zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki., • zakończenie wynikłych ze sporu wszelkich postępowań cywilnoprawnych, administracyjnych i karnych, których stroną było P. lub które jej dotyczyły, a które szkodziły publicznemu wizerunkowi, • zwolnienie Spółki i jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z odpowiedzialności, • umożliwienie bezkonfliktowego wyboru organów P. i zakończenie wątpliwości co do legalności wyborów dotychczasowych, • 3-letni zakaz konkurencji ze strony E., • potencjalne uzyskanie przychodu w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) złotych z tytułu otrzymanej kary umownej. Jak wskazał Sąd, artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze w swojej działalności. Wobec powyższego także i w tym zakresie jako nieuprawnione w świetle powołanego wyżej przepisu uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że wydatki poniesione przez Spółkę na profesjonalne usługi finansowe i prawne, ukierunkowane na zakończenie sporów i konfliktów między jej akcjonariuszami, nie mają chociażby odległego związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.": 1) błędną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu przez sąd, że skarżąca Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki – inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącanymi w dacie ich poniesienia, a dotyczące kosztów wynikłych z przygotowania, podpisania i wykonania umowy – wskazanej we wniosku o interpretację, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego powyżej przepisu winna prowadzić do wniosku, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków, które nie są z przychodami bezpośrednio związane, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 14 "c" ust. 1 Op. polegające na uznaniu, iż w wydanej interpretacji organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, gdy tymczasem organ nie dokonał zmiany – ani przekształcenia przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, lecz dokonał jego subsumcji – do czego był uprawniony, z mocy wskazanego wyżej przepisu a co mieści się w granicach oceny stanowiska wnioskodawcy. 6.1. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji przepisów prawa podatkowego akcentując, że: - po pierwsze, zasadniczym powodem poniesienia przez spółkę w/w kosztów był spór pomiędzy akcjonariuszami dotyczący ich praw do akcji spółki. Koszty tego sporu były więc de facto ekonomicznie kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów akcjonariuszy z uczestnictwa w tej spółce, - po drugie, spółka nie wykazała, jak zakończenie innych sporów – w których sama była stroną przełoży się na osiągniecie przez nią przychodów lub też przyczyni się do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, - po trzecie, ingerencja spółki – w tym z wykorzystaniem obcych usług doradczych i prawnych nie była konieczna, gdyż akcjonariusze spółki mieli interes prawny w szybkim zakończeniu sporu, - po czwarte, przedstawiony stan faktyczny uprawniał organ do wyrażenia stanowiska określonego w wydanej interpretacji. Organ wziął pod uwagę zarówno stanowisko wnioskodawczyni, jak i wskazane przez skarżącą wyroki sądowe, - po piąte, czym innym są koszty usług firmy doradczej ponoszone we własnej sprawie podatnika a czym innym koszty poniesione przez podatnika, ale służące interesom innych podmiotów. O ile te pierwsze mogą być uznane za koszty podatkowe podatnika, drugie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika. 7.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, 2) ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 8. P. S.A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze do Sądu I instancji. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku rozważań wypada podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone z kolei w art. 174 p.p.s.a, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.2. Zaakcentowania wymaga, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była interpretacja przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b Op., którym w sprawie było P. S.A. W ocenie wnioskodawcy w opisanej sytuacji (stanie faktycznym) Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi doradcze związane z zawarciem umowy między Skarbem Państwa, E., P. i K. S.A. Ze stanowiskiem tym zgodził się Sąd I instancji, który uchylił interpretację organu, wyrażając stanowisko, że P. S.A. jako podmiot mający interes zarówno w rozwiązaniu konfliktu akcjonariuszy, jak i wejściem na giełdę papierów wartościowych oraz ochroną własnych interesów przed konkurencyjnymi działaniami E. miało prawo – na zasadzie art. 15 u.p.d.o.p. – zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na usługi doradczo – prawne związane z podpisaną ugodą z E. 9.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p., jak i naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 c Op. Zarzuty skargi kasacyjnej organ uzasadnił nieprawidłowym uznaniem przez Sąd I instancji, że P. S.A. przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z podpisaniem umowy pomiędzy akcjonariuszami. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 c Op., organ uzasadnił błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji modyfikacji przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 9.4. Rozstrzygając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 14 c Op., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Istotą zatem oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę jest uznanie go "za prawidłowe" lub "za nieprawidłowe". W badanej sprawie zarzucając organowi naruszenie w/w przepisu Sąd I instancji uznał, że dokonano modyfikacji stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że poniesione koszty związane były ze sporem akcjonariuszy a więc miały charakter ekonomiczny. Jakkolwiek faktycznie taki pogląd znalazł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (strona 10) to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał on istotnego wpływu na wynik postępowania. Faktem jest bowiem, że w udzielonej interpretacji organ interpretacyjny przede wszystkim tę okoliczność eksponował jako zasadniczą przyczynę uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Jak wskazał bowiem istotne jest to, że linia głównego sporu między Skarbem Państwa a E. dotyczy jej akcjonariuszy a koszty poniesione przez podatnika służą interesom innych podmiotów, w tym wspólnikom podatnika. Przede wszystkim należałoby jednak zaakcentować, że organ interpretacyjny odmawiając prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na usługi prawno – finansowe – w zakresie wskazanych przez Spółkę przyszłych korzyści takich jak zrzeczenie się wszelkich roszczeń przez E. wobec P., wejście na Giełdę Papierów Wartościowych, klauzuli o zakazie konkurencji przez okres trzech lat - przyjął, że Spółka przykładowo nie przedstawiła jakich roszczeń może to dotyczyć, a tym samym nie udowodniła, że te roszczenia mogłyby mieć wpływ na uzyskiwanie przychodów, czy też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, nie wskazała też że w wyniku zakończenia sporów i wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych pozyskała środki finansowe niezbędne do zagranicznej ekspansji, czy też że Spółka nie wyjaśniła, jak spory i konflikty hamowały proces decyzyjny w Spółce i czy w ogóle taki proceder miał miejsce. Takie jednak konstatacje organu naruszają procedurę udzielania interpretacji, gdyż "korzyści" przedstawione we wniosku przez Spółkę stanowiły element stanu faktycznego, a zatem twierdzenie organu, że Spółka nie wykazała takiej czy innej okoliczności wykraczają poza tę procedurę. Postępowanie interpretacyjne obejmuje bowiem ocenę stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a więc nie jest możliwe w jego ramach czy to wykazywanie czy dokumentowanie czy wreszcie udowadnianie okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 14 c Op., sformułowany przez Sąd I instancji – jakkolwiek w części błędnie uzasadniony – znajduje oparcie w udzielonej stronie skarżącej interpretacji. 8.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że skarżąca Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki – inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącanymi w dacie ich poniesienia, a dotyczące kosztów wynikłych z przygotowania, podpisania i wykonania umowy – wskazanej we wniosku o interpretację, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego powyżej przepisu winna prowadzić do wniosku, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków, które nie są z przychodami bezpośrednio związane. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm.) – dalej określana zamiennie skrótem "u.p.d.o.p." - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Jednakże użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). W badanej sprawie organ dokonujący interpretacji nie kwestionował (przynajmniej nie wyartykułował tego wprost), iż poniesione przez Spółkę wydatki związane były z prowadzoną przez P. S.A. działalnością gospodarczą. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji organ interpretacyjny odmówił prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów głównie z tej przyczyny, że podpisana umowa dotyczyła przede wszystkim zakończenia sporu między Skarbem Państwa a E., a zatem innych podmiotów. Stanowisko to znalazło także wyraz w skardze kasacyjnej, gdzie jej autor stwierdził m.in., że poniesione przez skarżącą wydatki na usługi doradztwa finansowego i prawnego w sporze istniejącym między akcjonariuszami skarżącej, nie stanowią kosztów podatkowych. Ocenę każdego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu – w aspekcie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – należy dokonać w sposób indywidualny. P. S.A. – jak wskazała we wniosku – poniosła tzw. własne koszty – związane z kosztami doradztwa finansowego i prawnego a dotyczącymi przygotowania, podpisania i wykonania zobowiązań wynikających z umowy zawartej w dniu 1 października 2009 r. między Skarbem Państwa, E. B.V., P. i K. S.A. Postanowienia tej umowy dotyczyły zarówno akcjonariuszy, jak i przyszłych relacji P. S.A. – E. wobec tego twierdzenie organu interpretacyjnego, że poniesione wydatki nie mogły mieć nawet odległego związku przyczynowo – skutkowego z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodów, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Umowa ta bowiem gwarantowała P. S.A.: • zakończenie konfliktu między akcjonariuszami, który szkodził wizerunkowi i wiarygodności jej jako partnera biznesowego, • umożliwienie przeprowadzenia przez P. oferty publicznej i jej wprowadzenie na Giełdę Papierów Wartościowych oraz odzyskanie swobody podejmowania innych decyzji biznesowych tego typu, • zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki., • zakończenie wynikłych ze sporu wszelkich postępowań cywilnoprawnych, administracyjnych i karnych, których stroną było P. lub które jej dotyczyły, a które szkodziły publicznemu wizerunkowi, • zwolnienie Spółki i jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z odpowiedzialności, • umożliwienie bezkonfliktowego wyboru organów P. i zakończenie wątpliwości co do legalności wyborów dotychczasowych, • 3-letni zakaz konkurencji ze strony E., • potencjalne uzyskanie przychodu w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) złotych z tytułu otrzymanej kary umownej. Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że zawarta umowa nie przyczyniła się do powstania przychodu, jednakże treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także te wydatki, które poniesione zostały w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób odmówić racji Sądowi I instancji, który przyjął, że w/w korzyści spełniają te cechy, gdyż rzeczą oczywistą jest, że wyeliminowanie roszczeń wobec P. S.A., czy też działań konkurencyjnych przez okres trzech lat, ze strony E. przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów tego podmiotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wszystkie postanowienia umowne dotyczące wzajemnych relacji P. S.A. E. – służyły właśnie temu celowi, a zatem interpretacja udzielona P. S.A. przez organ naruszała przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 8.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.