I SA/Bk 133/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2008 r. oddala skargę Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...]określił "S" Spółce z o.o. w S. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od września do grudnia 2008 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził różnice inwentaryzacyjne o łącznej wartości 240 679,70 zł, na które składały się: braki towarów o wartości 171 704,87 zł oraz towary uszkodzone o wartości 68 974,83 zł. W odniesieniu do towarów uszkodzonych organ I instancji nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Stwierdził, że podczas transportu i magazynowania mogło dojść do jego uszkodzenia czy też zniszczenia. Natomiast odnośnie stwierdzonych braków towarów handlowych o łącznej wartości 171 704,87 zł, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Spółka winna była dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie: za wrzesień 2008 r. o kwotę 18 765 zł oraz za grudzień 2008 r. o kwotę 19 010 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że nie zgadza się z organem, iż część niedoborów o łącznej wartości 171 704,87 zł jest zawiniona przez Spółkę i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a co za tym idzie Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów. Zdaniem Spółki organ podatkowy oparł swoją decyzję zarówno na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa jak i na błędnych ustaleniach faktycznych. Pominął bowiem całkowicie fakt, że zarówno A. S. jak i R. M. zeznali, że komisja inwentaryzacyjna prowadziła działania związane z wyjaśnieniem przyczyn niedoborów. A. S. i R. M. zeznali, że w celu wyjaśnienia braków komisja inwentaryzacyjna rozmawiała z magazynierami, żądała od nich wyjaśnień. Ponadto Skarżąca wskazała, że W. M., jako przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej na piśmie potwierdziła, że niedobory były niezawinione (protokół z rozliczenia wyników inwentaryzacji), a zatem organ powinien był w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę treść sporządzonego na piśmie protokołu, gdyż rzeczą logiczną jest, że po 2 latach przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej może nie pamiętać niektórych zdarzeń. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż wynik inwentaryzacji z roku 2008 i wielkość niedoborów dotyczą dwóch lat, ponieważ w 2007 r. nie przeprowadzano inwentaryzacji. Zatem porównanie wyników inwentaryzacji do roku 2009 lub 2006 jest mylne i wprowadzające w błąd. Takie porównanie byłoby zdaniem Skarżącej uprawnione, gdyby wynik inwentaryzacji z 2008 r. podzielono na 2. W ocenie Spółki przedstawiła ona wszystkie wymagane przepisami ustawy o rachunkowości dokumenty, potwierdzające zarówno fakt powstania niedoborów, ich wielkość oraz okoliczność, że były one niezawinione, a zatem stanowiły koszty uzyskania przychodu, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny niezrozumiałe jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchanie świadków, które w istocie rzeczy są dowodami ponad osnowę dokumentu. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji stwierdził, że Spółka nie udowodniła, że stwierdzone w wyniku inwentaryzacji na dzień 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. braki towarów handlowych powstały w sposób niezawiniony, w szczególności poprzez nieudokumentowanie ich braku w sposób prawidłowy. Organ zaznaczył, że pomimo, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost sytuacji powstania niedoborów towarów handlowych, to odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, a także mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: u.p.t.u.), organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota tego podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna zostać skorygowana. W związku z powyższym organ odwoławczy poparł stanowisko organu I instancji, że w związku ze stwierdzonymi niedoborami towarów handlowych w kwocie 171 704,87 Spółka stosownie do art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 7 d u.p.t.u. - obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. dodanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, winna była dokonać korekty podatku naliczonego, obliczonego przy ich zakupie, w miesiącach, w których stwierdzono braki towarów, tj. we wrześniu i grudniu. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie udokumentowała zaistniałych zdarzeń w sposób prawidłowy. Przedłożone w trakcie postępowania arkusze spisów z natury, protokoły z rozliczenia wyników inwentaryzacji i protokoły komisji inwentaryzacyjnej są, zdaniem organu, dokumentami potwierdzającymi stan faktyczny posiadanych towarów handlowych na dzień 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. Nie przedłożono natomiast dowodów wskazujących na podjęcie przez Spółkę jakichkolwiek działań mających na celu zminimalizowanie wystąpienia przedmiotowych strat. Zeznania złożone w tym zakresie przez p. W. M., wskazują, iż poprzestano na stwierdzeniu uznania niedoborów za niezawinione. Z kolei z zeznań p. R. M. wynika, że o uznaniu niedoborów za niezawinione zadecydowała analiza prac komisji, rozmowy z magazynierami oraz członkami komisji. Podobne zeznania złożył również p. A. S. Jednakże na poparcie tych zeznań nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdzałyby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów w środkach obrotowych, chociażby w postaci pisemnych wyjaśnień osób materialnie odpowiedzialnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przy innych wskazanych przez Spółkę okolicznościach (błędach przy oznakowaniu towarów), powinny niewątpliwie powstać również nadwyżki towarów. Jednak w 2008 r. w Spółce takich nadwyżek magazynowych towarów handlowych nie stwierdzono. Tego faktu ani Spółka ani osoby uczestniczące w przeprowadzonych inwentaryzacjach nie potrafiły wyjaśnić. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji faktu, że wynik inwentaryzacji z roku 2008 i wielkość niedoborów dotyczą dwóch lat, ponieważ w 2007 r. nie przeprowadzano inwentaryzacji i w związku z powyższym porównywanie inwentaryzacji z 2009 r. do inwentaryzacji z 2008 r. jest nieuprawnione, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż była to jedna z okoliczności branych pod uwagę. Wyniki inwentaryzacji z lat 2006 i 2009 zostały użyte dla celów porównawczych. Organ wykazał, że nawet jeżeli wynik inwentaryzacji z 2008 r. zostanie podzielony przez 2, nie zmienia to faktu, że braki w towarach handlowych odbiegają znacznie od tych z roku 2006 i 2009. Ponadto organ II instancji podkreślił, że w 2006 i 2009 r. przeprowadzone inwentaryzacje wykazały zarówno różnice w postaci niedoborów jak i nadwyżek w środkach obrotowych, co uzasadniałoby postawioną przez Spółkę tezę o błędach przy oznakowaniu towarów stanowiącą jedną z przyczyn powstania rozbieżności. Natomiast jak wcześniej wskazano, w 2008 r. pojawiły się tylko braki w towarach. Są one również wielokrotnie wyższe od poziomu niedoborów powstałych w tym samym roku w skarżącej Spółce. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 180 i 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej powoływana w skrócie jako o.p.). W uzasadnieniu skargi zakwestionowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu stwierdzonych braków towarów handlowych w łącznej kwocie 171.704,87 zł. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe oparły zaskarżoną decyzję zarówno na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa jak i na błędnych ustaleniach faktycznych. Spółka zarzuciła organom nieobiektywną i wybiórczą analizę zeznań świadków składanych na okoliczność przeprowadzonej inwentaryzacji i działań podjętych w celu wyjaśnienia przyczyn niedoborów. Ponadto Spółka wskazał, że organ II instancji przeprowadził analizę stwierdzonych niedoborów pod kątem zarzutu Spółki, że wynik inwentaryzacji dotyczy 2 lat i nie stanowi 12 % kosztu własnego towarów sprzedanych w 2008 r., a jedynie 6 %. Organ Uznał, że jest to więcej niż w 2009 r., gdzie wynik ten wynosił prawie 3% co potwierdza, że jest on niewiarygodny. W ocenie strony skarżącej oczywistym jest, że wynik inwentaryzacji w jednym roku nie będzie identyczny z drugim. Ta pozytywna zmiana, osiągnięta poprzez wprowadzenie większego reżimu w zasadach składowania towarów, dostaw, została uznana przez organ podatkowy jako podstawa do poddania w wątpliwość faktu, że niedobory były uzasadnione. Strona skarżąca podkreśliła, że przepisy nie wskazują dokładnie jakie dokumenty Spółka winna przedstawić na potwierdzenie faktu, że niedobory były niezawinione i jej zdaniem z tej niedoskonałości prawa organy wywodzą negatywne skutki prawne, co jest niedopuszczalne. Spółka wskazała, że wyniki inwentaryzacji udokumentowała zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości, przedstawiła wymagane przepisami prawa dokumenty potwierdzające przeprowadzenie inwentaryzacji, jej wyniki i wnioski komisji inwentaryzacyjnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył obowiązku dokonania przez skarżącą Spółkę korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie towarów handlowych, których braki o łącznej wartości 171 704,87 zł stwierdzono w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonych w Spółce 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. W ocenie organów podatkowych Spółka nie udowodniła, że stwierdzone w wyniku inwentaryzacji braki towarów handlowych powstały w sposób niezawiniony, a więc zobowiązana jest ona do dokonania korekty podatku naliczonego obliczonego przy ich zakupie w miesiącach, w których stwierdzono braki towarów, a więc we wrześniu i grudniu 2008 r. Z powyższym nie zgadza się Spółka, twierdząc, że ww. braki w towarach handlowych zostały prawidłowo udokumentowane i skoro były niezawinione, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tychże towarów. Zdaniem strony skarżącej, w powyższym zakresie organy zarówno dokonały błędnej wykładni przepisów prawa jak i nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Według art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1 – 6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7d omawianej ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Z kolei na podstawie art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdy stwierdzone niedobory uznane zostają jako niedobory zawinione. W takim przypadku towary nie zostają wykorzystane do działalności gospodarczej - w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego, gdyż post factum zmianie uległ ich charakter (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 oraz 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09, opublikowane na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl) W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wprawdzie u.p.t.u. nie reguluje wprost sytuacji powstania niedoborów handlowych, to jednak mając na względzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zasadę neutralności opodatkowania, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika niezależnych dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone. Przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obligują bowiem podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1849/09, opublikowane na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie przepisy u.p.t.u. nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione. Niemniej art. 27 ustawy o rachunkowości stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było akcentowane, że wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (zob. wyrok. WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III S.A. 2846/02). Zatem jak słusznie stwierdził organ odwoławczy samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji z 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r., że "niedobory należy zaklasyfikować jako niezawinione" jest niewystarczające do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. W tym miejscu należy także podkreślić, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych o.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. W rozpatrywanej sprawie to skarżącą Spółkę obarczał obowiązek wykazania dowodów, z których możliwe byłoby ustalenie czy stwierdzone w wyniku inwentaryzacji braki towarów handlowych były niezawinione. Z kolei do organów podatkowych należała ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki NSA: z 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów uznały, że braki w towarach handlowych, ujawnione w trakcie inwentaryzacji 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. powstały w sposób zawiniony, a zatem Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego, obliczonego przy ich zakupie, w miesiącach, w których stwierdzono braki towarów, tj. we wrześniu i grudniu 2008 r. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżąca Spółka nie udokumentowała zaistniałych zdarzeń w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, brak jest dowodów sporządzonych w czasie i w miejscu zaistniałych zdarzeń, w wyniku których powstały braki w towarach handlowych. Owszem, skarżąca Spółka przedłożyła arkusze ze spisów z natury, protokoły z rozliczenia wyników inwentaryzacji i protokoły komisji inwentaryzacyjnej, jednakże dotyczą one stanu faktycznego w odniesieniu do posiadanych towarów handlowych na dzień 30 września i 31 grudnia 2008 r. Z powyższych dokumentów nie wynika jaka była rzeczywista przyczyna powstania niedoborów. Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że przyczyną postania niedoboru towarów (w zakresie ich braków) było zawinione działanie człowieka (pracowników skarżącej Spółki), jednakże Spółka nie podjęła i nie udokumentowała działań zmierzających do pociągnięcia tychże pracowników do odpowiedzialności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie nie dał wiary zeznaniom A. S. i R. M., że komisja inwentaryzacyjna prowadziła działania związane z wyjaśnieniem przyczyn niedoborów, rozmawiała z magazynierami i żądała od nich wyjaśnień. Brak jest bowiem konkretnych dowodów potwierdzających te okoliczności (protokoły, notatki, wyjaśnienia). Ponadto Pani W. M. - przewodnicząca Komisji inwentaryzacyjnej, zapytana w trakcie przesłuchania, czy komisja podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do wyjaśnienia przyczyn braku towarów zeznała: "Nie podejmowaliśmy takich działań. Spisaliśmy jedynie stan magazynowy. Nie prowadziliśmy z magazynierami żadnych rozmów w zakresie stwierdzonych podczas inwentaryzacji braków towarów ". Skarżąca Spółka na etapie postępowania podatkowego wskazywała, że braki towarów handlowych mogły powstać w wyniku wyrzucenia uszkodzonego podczas transportu lub magazynowania towaru bądź też w wyniku błędnego oznakowania towarów, ich dużej różnorodności i rozdrobnienia. Jednakże jak słusznie wskazał organ odwoławczy, na powyższe okoliczności skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów wystawionych w dacie zdarzenia, które mogłyby być ewentualnie podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Jednocześnie zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że gdyby rzeczywiście zaistniałe niedobory wynikały z błędnych oznaczeń, różnorodności i rozdrobnienia towarów to powinny powstać także nadwyżki w środkach obrotowych (takie zostały stwierdzone w 2006 r. i 2009 r.), co nie miało miejsca za 2008 r. Analiza uzasadnienia decyzji organów I jak i II instancji wskazuje także, że wbrew twierdzeniom skargi, organy poddały analizie wyniki inwentaryzacji przeprowadzonych w latach 2006 i 2009 oraz uwzględniły fakt, że przeprowadzona w 2008 r. inwentaryzacja dotyczyła de facto także 2007 r. Porównanie wyników inwentaryzacji w poszczególnych latach wskazuje, nawet przy proponowanym przez skarżącą Spółkę sposobie wyliczenia (podzielić na 2), że braki w towarach handlowych za 2008 r. znaczenie odbiegają od tych z 2006 i 2009 r. Jednocześnie przeprowadzone inwentaryzacje za 2006 i 2009 r. wskazują obok niedoborów także nadwyżki w środkach obrotowych, których nie stwierdzono w 2008 r. Powyższe wskazuje, że nie można przyjąć, aby braki powstałe w towarach handlowych za 2008 r. były niezależne i niezawinione od skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w granicach swobodnej ich oceny, słusznie stwierdziły, że braki w towarach handlowych, ujawnione w trakcie inwentaryzacji 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. powstały w sposób zawiniony, a zatem Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego, obliczonego przy ich zakupie, w miesiącach, w których stwierdzono braki towarów, tj. we wrześniu i grudniu 2008 r. W związku z powyższym Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 27 ustawy o rachunkowości oraz art. 180 i 181 o.p. Sąd nie odniósł do zarzutu naruszenia art. 15 u.p.d.p., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.