I SA/Lu 72/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania I. C. W. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie: 1. określenia: wysokości znanych na dzień otwarcia spadku zobowiązań zmarłego S. L. W. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. w kwocie 1.386,00 zł; odsetek za zwłokę w wysokości 241,00 zł naliczonych do dnia otwarcia spadku; kosztów upomnień do uregulowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 8,80 zł oraz 2. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności I. C. W., jako spadkobiercy po zmarłym S. L. W. za: zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. w kwocie 1.386,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 241,00 zł od w/w zaległości, koszty upomnień w wysokości 8,80 zł. W jej uzasadnieniu wskazano, iż S. W. (spadkodawca) prowadził od czerwca 2005r. działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej w dniu 9 sierpnia 2005r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.386zł, ale kwoty tej nie wpłacił na rachunek organu podatkowego, co naruszyło art.103 ust.1 ustawy o VAT. Niezapłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością podatkową (art.51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa), od której naliczane zostały odsetki za zwłokę (art.53 § 1 Ordynacji podatkowej). W dniu 14 października 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuł wykonawczy, któremu nadano klauzulę wykonalności, a następnie wszczęto wobec S. W. egzekucję administracyjną, w wyniku której uzyskano jedynie koszty egzekucyjne w wysokości 14,20 zł. W dniu 9 marca 2007 r. S. W. zmarł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art.1025 §1 Kodeksu cywilnego złożył do Sądu Rejonowego w C. wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym (wniosek z dnia 1 października 2009r.) przez I. W., E. M. i Ż. W. oraz o obciążenie spadkobierców kosztami sądowymi. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt.[...], spadek po zmarłym nabyły: żona I. C. W. oraz córki E. A. M. i Ż. B. W. po 1/3 części każda z nich. W dniu 3 sierpnia 2010r., organ I instancji wszczął w stosunku do I. W. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r.; postępowania w tym samym zakresie wszczęto również do pozostałych spadkobierczyń: E. M. i Ż. W. Ustalono, że pomiędzy spadkobiercami nie został dokonany dział spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., wydając decyzję wskazał na następujące przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 97 § 1, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, - art. 98 § 1, w myśl którego do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, - art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przepis art. 98 § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałe do dnia otwarcia spadku. Stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przyjęcie spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, jak również, że nie został także dokonany dział spadku stwierdził, że w związku z tym, zgodnie z treścią art. 1034 § 1 k.c. spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, zgodnie z art.366 § 1 kc. W odwołaniu, skarżąca zarzuciła, iż powyższa decyzja jest błędna, a organ I instancji pominął, bądź w ogóle nie ustalił istotnych okoliczności dla sprawy, w szczególności zaś nie wskazał sposobu obliczenia wysokości zaległości w podatku VAT, arbitralnie wskazując sumę określoną w decyzji, a nadto nie poinformował jej o możliwości odrzucenia spadku, gdy zasada lojalności i praworządności nakazywała takie pouczenie. Argumentowała, że kierując się opinią Urzędu Skarbowego i działając pod wpływem błędu nabyła spadek, który obejmuje jedynie długi. Jej zdaniem, organ ten wadliwie przyjął odpowiedzialność solidarną spadkobierców, gdy w majątku spadkowym udziały zostały określone w ułamku zwykłym. Powołała się w tym zakresie na postanowienie SN w sprawie I CKN 295/2000 z dnia 20 września 2000r. (OSNC 2001/2 poz.32). Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu tych zarzutów wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostają okoliczności dotyczące: daty śmierci S. W., grona jego spadkobierców, jego statusu, jako podatnika podatku od towarów i usług w 2005r., złożenia przez niego deklaracji VAT-7 za lipiec 2005r. oraz braku zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres. Rozstrzygnięcie organu I instancji w kontekście powołanych przez niego przepisów prawa materialnego uznał za całkowicie prawidłowe. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000r., sygn. l CKN 295/2000, stwierdził, iż nie może mieć ono zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż: po pierwsze - było wydane w indywidualnej, konkretnej sprawie z zakresu prawa spadkowego, a po drugie - dotyczyło sprawy o odmiennym stanie faktycznym (z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż między spadkobiercami doszło do sądowego działu spadku). Wskazując na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku, organ odwoławczy podał, że wskazana w decyzji kwota zaległości podatkowej, tj. 1.386 zł wynika ze złożonej przez spadkodawcę deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005r. Tym samym – w jego ocenie – nie może być uznany za uzasadniony zarzut, iż nie podano sposobu obliczenia wysokości zaległości w podatku VAT, "arbitralnie" wskazując sumę określoną w decyzji. Wyjaśnił nadto, iż organ podatkowy w ramach realizacji zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku pouczania, bądź doradzania stronie, czy ma ona przyjąć, czy odrzucić spadek. Od tej decyzji, I. C. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając wadliwe i pobieżne przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem wysokości zaległości podatkowej i obciążeniem solidarną odpowiedzialnością za długi S. W. jego następców prawnych. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powtórzyła z tożsamą argumentacją zarzuty zawarte w odwołaniu. Akcentowała w szczególności, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, na organach podatkowych ciążył obligatoryjny obowiązek poinformowania jej o możliwości odrzucenia spadku po S. W. Zarzuciła, że organ ten, potwierdzając wadliwą opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przyjął odpowiedzialność solidarną spadkobierców, gdy w majątku spadkowym udziały zostały określone w ułamku zwykłym i ponownie powołała się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., w sprawie I CKN 295/2000. Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. S. W., który zmarł w dniu 9 marca 2007 r. (k-21 akt podatkowych), prowadził od czerwca 2005r. działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej w dniu 9 sierpnia 2005r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.386zł, ale kwoty tej nie wpłacił na rachunek organu podatkowego (art.103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn.zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Niezapłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością podatkową (art.51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art.53 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 14 października 2005r. wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie w/w deklaracji uzyskano jedynie koszty egzekucyjne w wysokości 14,20 zł (k-29 oraz 30-34 akt podatkowych). Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w C. I Wydział Cywilny z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt. [...] spadek po zmarłym nabyły: żona I. C. W. oraz córki E. A. M. i Ż. B. W. po 1/3 części każda z nich (k-26 akt podatkowych). Poza sporem pozostaje także, iż dział spadku przeprowadzony nie został. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia przez organ podatkowy o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy I. C. W. solidarnie z pozostałymi spadkobiercami (wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) za zaległości spadkodawcy S. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. oraz odsetki za zwłokę. W związku z tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (vide: postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; Lex nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl § 2 cyt. przepisu, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Stosownie zaś do § 2a, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Jak stanowi przepis art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Z kolei, w myśl art. 102 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powołane powyżej przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Powyższe oznacza, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1, art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej) jest możliwe jedynie wówczas, gdy: – zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1, – zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 2 zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia (vide: S. Babiarz (w:( S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 509-510). W świetle prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt. [...], stwierdzającego, że spadek po zmarłym nabyły: żona I. C. W. oraz córki E. A. M. i Ż. B. W. po 1/3 części każda z nich, jak również bezspornej okoliczności nie dokonania działu spadku, nie może budzić wątpliwości, że I. C. W. ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami (tu: córkami, w stosunku do których zostały wydane odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności). Tym samym, skarżąca - bez ograniczeń i solidarnie z nimi - odpowiada za obowiązki S. W. wynikające ze wskazanej wyżej deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. W kontekście tych niewątpliwych faktów, za zgodną z prawem uznać zatem należy decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za wskazane w niej zaległe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki od tej zaległości. Wbrew jej twierdzeniom, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 2005 r., wynikającej ze złożonej za ten okres deklaracji VAT-7, nie było podstaw do podawania jakichkolwiek obliczeń w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, trzeba też mieć na uwadze regulację zawartą w jego § 2,w myśl której, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w żadnym razie nie można go utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny albo przedstawianiem podatnikowi możliwych strategii postępowania. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że w ramach realizacji zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku pouczania, bądź doradzania stronie, czy ma ona przyjąć, czy odrzucić spadek. Nie miał też obowiązku informowania jej o prawnopodatkowych skutkach podejmowanych w sferze spadkobrania decyzji. Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., w sprawie I CKN 295/2000 (LEX 44057), jak trafnie zauważył organ odwoławczy zostało wydane w stanie faktycznym, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku. W niniejszej sprawie do takiego działu nie doszło, co uzasadnia, że wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, już tylko z powodu tej okoliczności nie ma dla sprawy żadnego znaczenia prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.).