III SA/Wa 2818/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 2902 zł (dwa tysiące dziewięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił L. K. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży działki położonej w M. przy ul. C. [...]. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nabyła w drodze spadku po matce M. Z., zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt [...], udział w ½ części zabudowanej nieruchomości. W 2008 r. Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nabytego prawa, tj. udziału w ½ części zabudowanej nieruchomości położonej w M. przy ul. C. [...] w wysokości 207 500, w tym ze sprzedaży domu 122 500 zł, a nadto ze sprzedaży działki 85 000 zł. W dalszej kolejności Skarżąca złożyła Organowi I instancji oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia z podatku dochodowego, tytułem ulgi meldunkowej wraz z zaświadczeniem z Urzędu Miasta w M. z dnia 27 października 2008 r., potwierdzającym zameldowanie na pobyt stały w okresie od 4 listopada 1968 r. do dnia 30 maja 1977 r. Należny podatek dochodowy od uzyskanego przychodu ze sprzedaży działki w wysokości 16 150 zł Skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r., złożonym w dniu 17 marca 2009 r., który uiściła w dniu 3 kwietnia 2009 r. Następnie, wnioskując o zwrot kwoty 16 150 zł z tytułu nadpłaconego podatku dochodowego za 2008 r. Skarżąca wraz z mężem złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. wykazując podatek należny w kwocie 1987 zł oraz nadpłatę w kwocie 27 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "ustawa") zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu. Organ stwierdził, iż Skarżąca spełniła warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, tj. 12 miesięczny okres zameldowania w zbytym budynku mieszkalnym. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży domu w wysokości 122 500 zł zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje jednak przychodów z odpłatnego zbycia gruntów. W konsekwencji przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem podlega opodatkowaniu w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, że ulga meldunkowa obejmuje również wartość działki. Podkreśliła, że należy odwołać się do wykładni celowościowej, bowiem literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jest niejasne. Wskazała, że dla celów podatkowych nie można sztucznie oddzielać sprzedaży domu od zbycia działki. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie tylko do części uzyskanego przychodu, tj. w zakresie, w jakim dotyczy ono przychodu ze zbytego budynku mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również decyzji Organu I instancji z powodu naruszenia prawa i niewłaściwego jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Spór niniejszej sprawy sprowadzał się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2008. Okoliczności faktyczne sprawy zostały bowiem ustalone prawidłowo, a ponadto nie są one przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wyrażona została zasada, że wolone od podatku są dochody uzyskane ze zbycia nieruchomości, której częścią składową jest budynek mieszkalny. Prawo podatkowe nie może bowiem abstrahować od fundamentalnej reguły rzeczowego prawa cywilnego, iż części składowe gruntu, w tym zwłaszcza budynki, nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu (art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego). Takie części składowe nie są w sensie prawnym, co do zasady, odrębnymi rzeczami i nie można uczynić je odrębnym przedmiotem umowy zbycia. Stąd też, według Sądu, trudno wytłumaczyć odrębne określenie, w akcie notarialnym zawartym w aktach podatkowych niniejszej sprawy, ceny, za jaką nastąpiło zbycie domu oraz zbycie gruntu. Gdyby przyjąć taką możliwość, to konsekwentnie należałoby oczekiwać określenia ceny innych urządzeń trwale związanych z gruntem oraz innych części składowych tak z gruntem związanych. Tak więc należałoby odrębnie określić wartość drzew, roślin zasianych lub zasadzonych na gruncie, urządzeń doprowadzających media, innych budynków oraz budowli trwale związanych z gruntem. Tymczasem w sensie prawnym wszystkie te części składowe, jako trwale z gruntem związane, stanowią jedność z samym gruntem. Także w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym wszystkie te części składowe przedstawiają wartość z uwagi na trwałe związanie z gruntem. Zerwanie tego związku prawnego, ekonomicznego i funkcjonalnego, stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, i jako takie nie może być tolerowane także w prawie podatkowym. Z powyższych względów Sąd podzielił argumentację, jaka przywołana została w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2040/09, na który powołała się Skarżąca. O ile w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy Ustawodawca odwołał się do pojęcia budynku, to tylko w kontekście potocznie nazywanej ulgi meldunkowej, która uzależniała zwolnienie od podatku od zameldowania w budynku. Zameldowanie natomiast, jako kategoria przynależna prawu administracyjnemu, może nastąpić tylko pod konkretnym adresem, czyli w budynku mieszkalnym. Dla potrzeb podatkowych, z wyżej wskazanych względów, nie można jednak ignorować faktu, że dochód uzyskany ze zbycia budynku jest dochodem pochodzącym de iure civili ze zbycia nieruchomości, czyli gruntu, z którym nierozerwalnie związane są wszystkie części składowe, w tym zwłaszcza budynek. Organy akcentowały konieczność literalnej i ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątków. W ocenie Sądu jednak, choć wyjątki od powszechności opodatkowania istotnie nie powinny być interpretowane rozszerzająco, to nie można dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która zakłada całkowitą emancypację norm podatkowych z systemu prawa w ogóle, a ponadto ignoruje ratio legis zwolnienia. Otóż w omawianym przepisie rzeczywiście nie chodziło o zwolnienie od podatku dochodów pochodzących ze zbycia wszelkich nieruchomości podatnika, ale tylko tych, które służyły celom mieszkaniowym. Mieszkać można tylko w budynku, który z kolei dzieli los prawny gruntu, ale – co istotne – dzieli też funkcje tego budynku. Trudno bowiem wyobrazić sobie mieszkanie w budynku bez korzystania z gruntu, na którym jest on posadowiony. Ponadto, skoro przedmiotowa ulga podatkowa zależała od zameldowania, to przypomnieć należy, że może istnieć w danym czasie tylko jedno miejsce stałego zameldowania – to mianowicie, w którym zamierza się zamieszkiwać z zamiarem stałego przebywania (art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą nie doprowadzi więc do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia każdej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, lecz tylko takiej, która zabudowana jest budynkiem, w jakim podatnik był zameldowany przez odpowiednio długi czas przed zbyciem. Trudno też wytłumaczyć zasadniczą rozbieżność pomiędzy stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie oraz stanowiskiem zaprezentowanym w identycznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie siostry Skarżącej. Formalnie rzecz biorąc są to istotnie dwie różne sprawy, ale inne potraktowanie podatników w identycznych prawnie i faktycznie sprawach, niezależnie od naruszenia prawa materialnego, narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zaprezentowany pogląd Sądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.