III SA/Wa 2705/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. S.A. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 23 marca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem prowadzącym sieć kawiarni. W 2008 r. zawarła z podmiotem A - zwanym "wynajmującym": 1) umowę najmu, przedmiotem której był najem przez Spółkę lokalu użytkowego. Lokal miał być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Spółki - prowadzenie kawiarni. Przekazanie lokalu do dyspozycji Spółki zaplanowano na 2010 r., po zakończeniu prac budowlanych prowadzonych przez wynajmującego jako inwestora. Po przekazaniu lokalu Spółka miała wykonać prace i nakłady w celu przystosowania go na potrzeby własnej działalności. Ustalono czynsz oraz dodatkowo inne płatności umowne, np. opłatę serwisową. Istotnym elementem stosunku prawnego łączącego strony był fakt, że wynajmujący prowadził inwestycję (roboty budowlane) w budynku, związaną z jego przebudową i modernizacją (wykonywane pod nadzorem konserwatora zabytków), a w związku z czym w chwili zawierania umowy najmu nie była znana ostateczna powierzchnia i rozplanowanie wynajmowanego lokalu; 2) umowę "fit-out", przedmiotem której było przekazanie przez wynajmującego na rzecz Spółki określonej kwoty pieniężnej, m.in. w celu pokrycia kosztów związanych z rozpoczęciem działalności w lokalu. Jednakże po określonym czasie, w toku przygotowań do dostosowania lokalu do własnych potrzeb nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża gastronomiczna została dotknięta kryzysem znacznie bardziej dotkliwie, niż inne gałęzie gospodarki. Związana z tym groźba spadku obrotów, wynikająca ze zmniejszającej się liczby klientów spowodowała, że Spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. W toku analizy ustalono, że prowadzenie działalności gastronomicznej w budynku, o którym mowa, straciło uzasadnienie ekonomiczne. Analiza wykazała, że w danej lokalizacji koszty prowadzenia działalności gastronomicznej przewyższać będą spodziewane przychody z tego lokalu i nie ma przesłanek, by uważać, że na przestrzeni kilku lat naprzód sytuacja ulegnie zmianie. Co więcej, Spółka powzięła również wiadomość, że wynajmujący zawarł umowę na wynajem powierzchni w budynku, w którym mieścił się lokal, z bezpośrednią konkurencją Spółki, co dodatkowo w jej przekonaniu miało wpłynąć na spadek obrotów w lokalu. Ponadto, w wyniku inwestycji wynajmującego pierwotny projekt rozplanowania i powierzchni lokalu uległ zmianie, co zawężało możliwości projektowe lokalu na potrzeby Spółki, jak również czyniły lokal mniej atrakcyjnym od pierwotnych założeń. W świetle powyższego, Zarząd Spółki po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia jej interesów jest wycofanie się z inwestycji otwarcia kawiarni w lokalu. Rozwiązanie to pozwalało na przesunięcie zaplanowanych wydatków na lokal (w tym przyszłych i znacznych opłat czynszowych) na inne inwestycje związane z rozwojem sieci Spółki, wynajem i otwarcie innych lokalizacji handlowych (kawiarń). W związku z decyzją wykonano analizę prawną zawartej umowy najmu i umowy fit-out w celu ustalenia możliwości jej rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów prawa, postanowień umownych oraz stanu faktycznego. Umowa najmu była umową zawartą na czas określony, a postanowienia umowne zgodnie ze standardami rynkowymi dla umów tego rodzaju, nie przewidywały prawa wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy najmu po stronie najemcy - Spółki. Spółce nie przysługiwało prawo jej rozwiązania na podstawie postanowień umowy najmu, a konstrukcje prawne (rozwiązania) zmierzające do osiągnięcia takiego celu w drodze wykładni postanowień umownych i przepisów prawa zobowiązań, obarczone były istotnym ryzykiem niepowodzenia. W szczególności staranna analiza przypadku pozwalała na przypuszczenie, że sprawa poddana zostałaby rozstrzygnięciu na drodze postępowania sądowego. Wynik sprawy był niemożliwy do przewidzenia, wiązał się z ryzykiem zapłacenia odszkodowania w wysokości trudnej do oszacowania (jednak opierającej na ewentualnej szkodzie wynajmującego polegającej na nieuzyskaniu czynszu za określony umownie 10-letni okres najmu) oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z procesem sądowym i doradztwem prawnym z nim związanym. Mając na uwadze powyższe, Zarząd Spółki podjął decyzję o rozpoczęciu rozmów z wynajmującym, których celem było rozwiązanie umowy najmu i umowy fit-out, na możliwie najkorzystniejszych dla Spółki warunkach, co umożliwiłoby zainwestowanie "wolnych" środków na rozwój jej działalności w innych lokalizacjach, a jednocześnie pozwoliłoby na minimalizowanie strat związanych z wycofywaniem się z umowy, która straciła dla Spółki ekonomiczny sens. Rozmowy prowadzone były początkowo bez większego efektu. Ponadto, zbliżały się terminy, w których zgodnie z postanowieniami umowy najmu, Spółka zobowiązana była do wykonania określonych zobowiązań (czynności) umownych, których wykonanie łączyło się z koniecznością poniesienia kosztów. Czynnościami tymi były, m.in. złożenie zabezpieczeń umownych (gwarancji bankowych), oświadczeń o poddaniu się egzekucji w trybie przepisów art. 777 k.p.c., przedstawienie projektów zagospodarowania lokalu i prac najemcy, itp. Zarząd Spółki w celu finalizacji rozmów i osiągnięcia zamierzonego celu podjął decyzję o skorzystaniu z usług zewnętrznego doradcy. Doradca ten (spółka) podjął się świadczenia usług związanych z doradztwem i udziałem w negocjacjach z wynajmującym, których efektem miało być rozwiązanie umowy najmu oraz umowy fit-out. Mając na uwadze wcześniejsze trudności negocjacyjne, w szczególności fakt, że wynajmujący nie był zainteresowany rozwiązaniem umowy ze Spółką ze względu na finansowanie swojej inwestycji z kredytów bankowych, udzielanych w oparciu o projekcję zysków z już zawartych umów najmu, Spółka poszukiwała rozwiązania akceptowalnego dla wynajmującego. W celu wzmocnienia pozycji negocjacyjnej ustalono, że najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie złożenie propozycji, w ramach której Spółka podejmie działania w celu znalezienia nowego najemcy w swoje miejsce. Było to zgodne z praktyką rynkową, gdzie najemca pragnący "wyjść" z inwestycji dla wzmocnienia swojej propozycji przedstawia swojego następcę do najmu. Tym samym Spółka podjęła decyzję, że doradca wykona na jej rzecz usługę polegającą na znalezieniu nowego najemcy w miejsce Spółki, co będzie dodatkowym argumentem dla wynajmującego do podjęcia decyzji o zawarciu porozumienia. W wyniku prowadzonych rozmów i negocjacji Spółka oraz wynajmujący, przy czynnym udziale doradcy, porozumieli się, zawierając istotne warunki swoich ustaleń w treści porozumienia. Poprzez zawarcie porozumienia Spółka osiągnęła zamierzony cel negocjacyjny, polegający na rozwiązaniu umowy najmu oraz umowy fit-out. Skorzystanie z usług doradcy, który pozostaje z wynajmującym w stałych stosunkach, pozwoliło stronom porozumienia uniknąć zawierania skomplikowanej i wielowariantowej umowy, jako że w opinii wynajmującego skorzystanie z usług doradcy gwarantowało należyte wykonanie przez doradcę usług na rzecz Spółki, w tym znalezienie nowego najemcy. Wynajmujący znał możliwości i znajomość rynku po stronie doradcy, który miał być odpowiedzialny również za znalezienie nowego najemcy w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi (posiadał już określone oferty). Zawarcie "prostego" porozumienia, bez warunków, leżało w interesie Spółki. Uniknęła ona nakładania na siebie dodatkowych zobowiązań umownych, warunkowania skutku rozwiązania umowy najmu i umowy fit-out oraz skuteczności zrzeczenia się roszczeń przez wynajmującego od innych zdarzeń, np. osiągniętych efektów wykonywanej przez doradcę usługi. Ponadto, zawarcie porozumienia rozwiązywało z dniem zawarcia porozumienia sprawę stosunków z wynajmującym, bez wchodzenia w kwestie roszczeń, szkód, odpowiedzialności, itp. Pozwoliło to na uniknięcie konieczności zapłaty odszkodowania, którego wielkość znacznie przekraczałaby koszty wynagrodzenia doradcy. Odnośnie wynagrodzenia doradcy strony porozumiały się wcześniej, że będzie mu przysługiwało wynagrodzenie za wykonaną usługę, którego część będzie zależała od kosztów, jakie poniesie w celu znalezienia nowego najemcy (np. skorzystanie z usług agencji nieruchomości). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie - czy wydatki na nabycie usług doradcy, świadczonych w opisanym powyżej stanie faktycznym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, wydatek na nabycie usługi profesjonalnego doradcy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle przywołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie, za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W omawianym przypadku, Spółka po analizie wszystkich okoliczności, które ujawniły się już po zawarciu umowy, a nie były jej znane wcześniej, doszła do przekonania, iż inwestycja w daną lokalizację będzie dla niej źródłem strat, bowiem wydatki związane z utrzymywaniem lokalu gastronomicznego będą przekraczały w tych okolicznościach spodziewane zyski. W tej sytuacji podjęte przez Spółkę kroki zmierzające do rozwiązania umowy miały na celu zaoszczędzenie środków pieniężnych, które wobec ich uwolnienia, przeznaczono na prowadzenie działalności operacyjnej w innych lokalizacjach. Oznacza to, że rozwiązanie umowy najmu, która po ujawnieniu nieznanych Spółce okoliczności okazała się niekorzystna, służy ochronie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Spółkę działalność gastronomiczna. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09, przytaczając fragmenty z jego uzasadnienia. W ocenie Spółki, można przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. W analizowanej sprawie Spółka przedstawiła informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym może okazać się zlecenie podmiotowi trzeciemu prowadzenia negocjacji w sprawie rozwiązania umowy najmu oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego (w miejsce Spółki) najemcy nieruchomości. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż wydatek poniesiony przez nią tytułem wynagrodzenia dla podmiotu trzeciego stanowić będzie, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, iż w świetle tego przepisu, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Minister Finansów zauważył, iż sam fakt nie zaliczenia danego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, w ocenie Ministra Finansów, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy najmu nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który miał być wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na usługi doradcy w związku z rozwiązaniem umowy najmu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie, prawidłowa co do zasady reguła, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Powyższe ogólne stwierdzenie odnosi się bowiem tylko do takich wydatków, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa, aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być jest bowiem znany na moment poniesienia wydatków. I tyko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w momencie ponoszenia wydatków na usługi doradcy Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu - zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody. Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: uniknięcie strat z tytułu prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu, zaoszczędzenie środków pieniężnych na prowadzenie działalności w innych lokalach, uniknięcie konieczności zapłaty odszkodowania, którego wielkość znacznie przekraczałaby koszty wynagrodzenia doradcy, przy czym ten ostatni argument jest oparty na daleko hipotetycznym założeniu, że w sprawie w ogóle doszłoby do postępowania sądowego, którego wynik jednocześnie byłby niekorzystny dla Spółki. Żaden z wymienionych przez Spółkę celów nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów". Dodatkowo Minister Finansów zauważył, że część wynagrodzenia doradcy, obejmująca koszty związane ze znalezieniem nowego najemcy, służy interesom wynajmującego a nie Spółki i doprowadzi do osiągania przez niego przychodów z tytułu wynajmu. W ocenie Ministra Finansów, analizowane wydatki nie zostały również poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Minister Finansów wskazał, że wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza ma na celu zachowanie działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że wydatki na usługi doradcy są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej z wynajmującym umowy najmu i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się najpierw na zawarcie takiej umowy najmu, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania umowy a następnie na odstąpienie od umowy, bo obecna analiza ekonomiczna wykazała, że w danej lokalizacji koszty prowadzenia działalności gospodarczej będą przewyższać przychody. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i wydanie nowej interpretacji, zgodnej z jej stanowiskiem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła ponadto, że w opisie stanu faktycznego podała, iż jest podmiotem prowadzącym sieć kawiarni. Sformułowanie "sieć kawiarni" należy rozumieć tak, jak wynika to z jego powszechnego rozumienia, tj. pewnej ilości lokali, położonych w różnych lokalizacjach. Działalnością gospodarczą w przedstawionym stanie faktycznym jest prowadzenie szeregu lokali gastronomicznych, które łącznie składają się na prowadzoną działalność gospodarczą. Żadna z kawiarni nie jest samodzielnym źródłem dochodów, żadna z nich nie stanowi samodzielnego bytu prawnego. Są wśród nich kawiarnie, które generują dochody, są też takie, w których prowadzenie działalności gastronomicznej może w pewnych okolicznościach pociągać za sobą straty. Jednakże mimo to są to nadal wyłącznie lokalizacje, w których Spółka prowadzi jednorodną działalność gospodarczą - działalność gastronomiczną. Konsekwentnie - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - celem działań Spółki było wycofanie się z umowy, która wobec zmienionych warunków ekonomicznych byłaby dla niej źródłem strat, na możliwie najkorzystniejszych dla Spółki warunkach, co umożliwiłoby zainwestowanie "wolnych" środków na rozwój działalności Spółki w innych lokalizacjach, a jednocześnie pozwoliłoby na minimalizowanie strat związanych z wycofywaniem się z umowy, która straciła dla Spółki ekonomiczny sens. Zaoszczędzone środki zostałyby przeznaczone na prowadzenie działalności w innych lokalizacjach, czyli w dalszym ciągu prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej dla Spółki źródło przychodów. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby natomiast do zaakceptowania tezy, iż dokonywanie przez Spółkę oszczędności jest działaniem nie służącym prowadzonej działalności gospodarczej, zaś prowadzenie działalności gospodarczej ma sens o tyle, o ile brnie się w przedsięwzięcia, co prawda nieopłacalne, generujące straty, ale za to w zgodzie z raz podjętymi decyzjami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Obie strony sporu, tj. Minister Finansów oraz Spółka zgadzają się ze sobą, jeżeli chodzi o kierunkowe założenia i wytyczne, które powinny towarzyszyć dokonywaniu wykładni powyższego przepisu zgodnie podkreślając, iż w świetle jego treści, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje kryterium celu poniesienia wydatku, a ponadto niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub nawet pośredniego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a oczekiwaną realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Różnią się jednak w ocenie, czy poniesione przez Spółkę, w opisanym przez nią stanie faktycznym, wydatki na wynagrodzenie za usługi profesjonalnego doradcy, mieszczą się w formule wyznaczonej przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż tym istotnym elementem przedstawionego stanu faktycznego, który legł u podstaw powstania sporu w niniejszej sprawie, było to, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie dotyczyły przedsięwzięcia mogącego przynieść jej określone przychody, lecz czynione były przez Spółkę z zamiarem ograniczenia strat będących rezultatem "nietrafionej", jak się okazało, inwestycji. Polegało to konkretnie na podjęciu przez Spółkę działań zmierzających do odwrócenia skutków prawnych wynikających z zawartych już umów i zmierzało do wycofania się, jak najmniejszym kosztem, z tej inwestycji. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Spółce, która twierdziła i argumentowała, że poniesione przez nią wydatki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty zmierzające do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jakim w jej przypadku jest działalność gospodarcza. Natomiast w zaskarżonej interpretacji znaczna część wywodów Ministra Finansów dotyczyła wykazania, iż podjęte przez Spółkę działanie zmierzające do rozwiązania umowy najmu, z założenia nie mogło przynieść żadnych przychodów, gdyż podążało w przeciwnym kierunku, a więc wycofania się z prowadzenia działalności gospodarczej w planowanej lokalizacji, zaś Spółka czyniąc wydatki związane z uwolnieniem się od przyjętych zobowiązań wiedziała, że nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Tak więc, podnoszone w tym zakresie przez Ministra Finansów argumenty, aczkolwiek być może słuszne co do zasady, były jednak nieadekwatne do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, która jak już wspomniano, wyraźnie wskazywała, iż postrzega analizowane wydatki jako służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. W tym zaś konkretnie aspekcie sprawy argumentacja Ministra Finansów była dosyć ograniczona. Po ogólnych wywodach dotyczących sposobu i zakresu rozumienia użytych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęć "zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów" z powołaniem się także na ich znaczenie słownikowe, którym to wywodom jak przyznawała Spółka w skardze, nie sposób odmówić słuszności, następowała nie wynikająca z nich i stanowiąca, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nadmierne uproszczenie konkluzja, że wewnętrznie sprzeczna jest teza Spółki, iż odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza, ma na celu zachowanie działalności gospodarczej będącej źródłem przychodów. Nie są również przekonywujące i adekwatne do sytuacji opisanej we wniosku Spółki argumenty Ministra Finansów, w których powołując się na orzecznictwo sądowe wskazuje on, iż poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, a nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, choćby ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty Spółki, iż przy analizowaniu w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poczynionych przez Spółkę wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez Spółkę działań traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności gospodarczej Spółki. Słusznie Spółka zwraca uwagę, iż źródłem jej przychodów jest wykonywana przez nią działalność gospodarcza, polegająca na prowadzeniu sieci kawiarni. Żadna z tych kawiarni nie stanowi samodzielnego źródła przychodów. Są wśród nich takie, które są dochodowe, inne mogą w określonych okolicznościach przynosić straty, a całokształt (suma) ich działalności stanowi o ostatecznym finansowo-ekonomiczym rezultacie osiąganym przez Spółkę. Działając w warunkach rynkowych Spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszaniu potencjalnych kosztów i wydatków, minimalizowania strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza stałaby się nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takiej kategorii działań i związanych z nimi kosztów należały również opisane we wniosku o wydanie interpretacji przedsięwzięcia podjęte przez Spółkę. Z założenia miały one służyć zmniejszeniu strat będących konsekwencją zaciągniętych zobowiązań prawnych w związku z zaplanowaną w innych uwarunkowaniach ekonomicznych inwestycją. Analizy i prognozy ekonomiczne dokonane przez Spółkę wskazywały, iż zamierzona inwestycja - prowadzenie kawiarni w danej lokalizacji, na skutek opisanych we wniosku uwarunkowań, w tym także zmiany sytuacji makroekonomicznej - byłaby deficytowa. Alternatywą wobec braku podjęcia ze strony Spółki działań zmierzających do rozwiązania zawartych z wynajmującym umów, byłoby prowadzenie określonego segmentu w działalności gospodarczej Spółki (danej kawiarni) ze stratą, bądź konieczność pokrycia poniesionej przez jej kontrahenta szkody. Nie można czynić przy tym zarzutu Spółce i używać tego jako argumentu, iż ta pomimo obowiązywania zasady swobody umów, zawarła umowę na czas określony, która nie dawała jej prawa do odstąpienia od tej umowy - skoro w stosunkach danego rodzaju taki typ umowy był standardem (umowa musiała respektować także interesy wynajmującego prowadzącego inwestycję na bazie zaciągniętego kredytu). Działania podjęte przez Spółkę i związane z tym wydatki, w tym przypadku na wynagrodzenie dla wyspecjalizowanego doradcy, były też w danej sytuacji racjonalne i ekonomicznie uzasadnione (takie kryterium, zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego, pojawiało się także w interpretacji podatkowej Ministra Finansów). Spółka liczyła bowiem, co jak wskazała, ostatecznie się też potwierdziło, iż skorzystanie z usług wyspecjalizowanego doradcy pozwoli jej na zawarcie korzystnego dla niej bezwarunkowego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu oraz okaże się rozwiązaniem tańszym niż ponoszenie konsekwencji finansowych zawartych umów. Wydatki te były także wydatkami celowymi, albowiem ukierunkowane były na osiągnięcie określonego skutku finansowego, korzystnego w danej sytuacji dla Spółki i polegającego, generalnie rzecz biorąc, na zminimalizowaniu strat związanych z inwestycją, która w zmienionych warunkach ekonomicznych byłaby deficytowa, co przemawiało za tym, aby wycofać się z niej przy jak najmniejszych kosztach. Znaczna część argumentacji Spółki, przedstawionej zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i skardze, zaczerpnięta została z przytoczonego w obszernych fragmentach wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09, w którym z kolei powołano się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06. Istotnie wyroki te, jak podkreślił w odpowiedzi na skargę Minister Finansów, dotyczyły innych stanów faktycznych, niemniej jednak zawierają one pewien sposób zapatrywania - dający się w dużym stopniu uogólnić i którego zasadność podziela również Sąd rozpoznający niniejsza sprawę - na kwestię kwalifikacji określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmieniających się uwarunkowań ekonomicznych, towarzyszących prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. I tak, wskazywano w tych orzeczeniach m.in., że procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia ekonomicznego (np. wzrost cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku potrzebą podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (...) W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów - jako kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje uwzględnienie czynnika dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podejmowanych decyzji, nakierowanej na realizację jednego z alternatywnych celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju sytuacja miała również miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Spółka na skutek opisanej we wniosku zmiany uwarunkowań ekonomicznych musiała odstąpić od zamierzonego pierwotnie przedsięwzięcia, a związane z tym odstąpieniem koszty przeznaczone na sfinansowanie działań zmierzających do zminimalizowania strat, z omówionych wyżej powodów, jako racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz celowe powinny być uznane za koszty poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, czyli koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny przepis ten naruszał. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.