I SA/Gd 235/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z 13 września 2005 r. A S.A. z siedzibą w G. zwróciła się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów straty zaistniałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez wnioskodawczynię w wynajętych lokalach użytkowych. Strata powstać miała wskutek rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty. W ocenie Spółki w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Wniosek powyższy wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.), interpretowanego a contrario. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, uznając że w niniejszym przypadku nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako zniszczenie lub zużycie. W związku z powyższym nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpi strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamotyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według organu odwoławczego, środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację lokalu, a osiąganymi przychodami. Według organu utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nie uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować spółce jedynie wynajmujący. A SA z siedzibą w G. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazując, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w wypadku likwidacji środka trwałego, w celu dokonania oceny, czy strata wywołana likwidacją środka trwałego ma, czy też nie ma związku z uzyskaniem przychodu, istotne jest, aby oceny, czy dany środek trwały miał lub mógł mieć związek bezpośrednio lub pośrednio z przychodami dokonać w momencie podjęcia przez podatnika decyzji o jego zakupie, a nie w momencie likwidacji tego środka trwałego. Oczywistym jest, zdaniem skarżącej, że sama likwidacja nie może ze swej istoty powodować powstania przychodu u podatnika. W wypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym rozumianej jako wycofanie (usunięcie) środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych wynikającej z zadysponowania tym środkiem w sposób eliminujący faktyczną możliwość korzystania z tego środka trwałego przez podatnika nie może budzić wątpliwości, że podatnik ponosi stratę, która powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W niniejszym przypadku spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów., tj. następuje likwidacja środka trwałego w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych ponieważ z chwilą rozwiązania umowy najmu A SA zaprzestaje wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego, dochodzi zatem do "rozwiązania" oraz "usunięcia" środka trwałego polegającego na faktycznym i prawnym pozbawieniu A SA możliwości wykorzystywania środka trwałego w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych oraz dochodzi do wycofania środka trwałego (inwestycji w środku obcym) z ewidencji środków trwałych, a jednocześnie likwidacja środka trwałego nie została dokonana wskutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą. Końcowo skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że dokonał nieprawidłowej, niezgodnej z językowym znaczeniem tego terminu, wykładni ustawowego określenia "likwidacja", ponieważ zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego jest to "usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś, zniesienie, rozwiązanie czegoś", tymczasem organ przyjął, wbrew językowej definicji, iż w niniejszej sprawie nie następuje likwidacja środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 114/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez A S.A. G., wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1464/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku. NSA wskazał, że z wniosku podatnika o pisemną interpretacje wynika, "że sporadycznie zdarza się, że wskutek bądź wcześniejszego rozwiązania umowy najmu bądź wygaśnięcia umowy najmu, A S.A. zaprzestaje korzystania z wynajętych lokali przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych". Tymczasem sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach, akceptując jednocześnie stanowisko organów podatkowych stwierdza, że "skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby". Tego rodzaju ustalenie nie wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i w sposób oczywisty wpływa na prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie. NSA uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na wadliwych ustaleniach faktycznych, sprzecznych z treścią wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii interpretacji pojęcia "likwidacja środka trwałego", mimo że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż ta okoliczność przesądziła o niemożliwości uznania za koszt podatkowy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario, powstałej w okolicznościach faktycznych sprawy straty. Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że przyczyny rozwiązania umowy cywilnoprawnej, a nie interpretacja słowa "likwidacja" mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści pytania zadanego przez podatnika we wniosku o interpretację i udzielonej na nie odpowiedzi wprost wynika, jak argumentował NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku II FSK 1464/07, że podatnik rozwiązanie (wygaśnięcie) umów najmu, przed upływem amortyzacji traktuje jako stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. W związku z tym te elementy prawno podatkowej oceny winny podlegać w pierwszym rzędzie kontroli sądu. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny polecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności ustalił, czy organy podatkowe nie wyszły poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a następnie dokonał kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych w sprawie (w stanie faktycznym sprawy) przepisów prawa materialnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób nieuprawniony ograniczyły rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w/w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy). Argumentowano, że z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Pojęcie "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. Według stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę, w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez spółkę w wynajętych lokalach użytkowych, powstała wskutek rozwiązania (wygaśnięcia) umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd dodał, że dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 13 września 2005 r. pytania, organ podatkowy winien ocenić ten stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a), art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalał i niewłaściwo ocenił stan faktyczny sprawy. Nadto Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z materiału dowodowego w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, poprzez uznanie, że zaprzestanie używania w pełni sprawnego środka trwałego jest równoznaczne z likwidacją tego środka. Zdaniem skarżącego Sąd naruszył również art. 16 ust. 1 pkt 6 i art. 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt II FSK 1661/09 uchylił zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż zarówno analiza akt sprawy jak i treść zaskarżonego wyroku oraz jego uzasadnienie nie wskazują, by Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, a tego obowiązku Sądu dotyczą normy zawarte w tym przepisie. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki nie przedstawił organom podatkowym wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem sądu kasacyjnego wymogu tego nie spełnia zawarte na str. 8 uzasadnienia wyroku stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe powinny w ponownym postępowaniu z wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnić uwagi Sądu w objętym skargą kasacyjną wyroku. NSA wskazał, że orzeczenie sądu administracyjnego uwzględniające skargę wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku sądu dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Z tej przyczyny wytyczne dla organu administracji są uznawane za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, co wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku skutkuje jego uchyleniem w postępowaniu kasacyjnym. Sąd kasacyjny nie podzielił również rozważań sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni norm prawa materialnego w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 i art. 16c pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. NSA zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w skardze kasacyjnej, że do zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie ma zastawania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym przez Spółkę wniosku likwidacja środka trwałego nie miała miejsca, a zatem z tytułu likwidacji nie wystąpi strata w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z zakończeniem umowy najmu, o którym mowa we wniosku, Spółka zaprzestaje jedynie użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu o czym mowa w prezentowanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił w zaskarżonym orzeczeniu stan sprawy wskazując, że likwidacja środka trwałego miała miejsce, gdyż treść wniosku o udzielenie interpretacji na to nie wskazywała. Sąd kasacyjny podzielił także stanowisko Dyrektora odnośnie uzależnienia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. W przedstawionym przez Spółkę wniosku o udzielenie interpretacji nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy spółka użytkuje najmowany lokal w okresie krótszym niż 10 lat i nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z wartością poniesionych wydatków, to nizamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. wydanym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni norm prawa materialnego. Do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w przedstawionym przez Spółkę wniosku nie miała miejsca likwidacja środka trwałego. Zaprzestanie użytkowania środka trwałego w działalności gospodarczej spowodowane rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy najmu nie oznacza likwidacji. Likwidację środka trwałego należy rozumieć jako zniszczenie lub zużycie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek pomiędzy kosztami z tytułu wydatków na adaptację a przychodami. W takiej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak podstaw do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodu. Niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z wartością ponoszonych wydatków skutek użytkowania najmowanego lokalu w okresie krótszym niż 10 lat. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.