II FSK 2463/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 522/11 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2463/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. z siedzibą w P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 4 października 2010 r. skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że na podstawie zezwolenia z dnia 12 października 2005 r. prowadzi na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność produkcyjną, handlową i usługową, sklasyfikowaną w wymienionych w zezwoleniu pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Warunkiem prowadzenia tej działalności jest poniesienie na terenie strefy, w określonej wysokości, wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 2183 ze zm., dalej: rozp.) oraz zatrudnienie określonej liczby osób. W stanowiącym załącznik do oferty inwestycyjnej biznesplanie skarżąca wskazała na zamiar kontynuacji rozbudowy zakładu produkcyjnego przez wybudowanie hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nabycie wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Dodatkowo skarżąca zamierza ponieść nakłady na budowę hali produkcyjnej w charakterze centrum szkoleniowego dla pracowników oraz przyzakładowej stołówki pracowniczej. Zadała pytanie, czy wydatki poniesione na budowę i wyposażenie wymienionych obiektów dodatkowych mogą zostać zaliczone do kosztów inwestycji stanowiących pomoc publiczną w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko, że w świetle § 6 ust. 1 rozp. są to koszty inwestycji, kwalifikujące się do uwzględnienia w limicie wydatków inwestycyjnych warunkujących uzyskanie pomocy publicznej w formie wymienionego zwolnienia podatkowego. Minister Finansów dnia 30 grudnia 2010 r. wydał dwie interpretacje indywidualne: pierwszą, odnoszącą się do wydatków na budowę centrum szkoleniowego oraz drugą, dotyczącą wydatków na budowę stołówki pracowniczej. W pierwszej z nich (objętej rozpoznaniem w niniejszej sprawie) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu, tymczasem udzielone skarżącej zezwolenie nie obejmuje działalności szkoleniowej. Wydatki kwalifikowane, określające wysokość przysługującej skarżącej pomocy publicznej wydatki, to tylko te, które spełniają warunki określone w § 6 rozp., przy czym przesłankę ich poniesienia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy należy rozumieć jako poniesienie takich wydatków, które warunkują osiąganie przychodów z działalności objętej zezwoleniem. Skoro zatem wydatki, o które pyta skarżąca, mają być one poniesione na stworzenie warunków do prowadzenia działalności nie objętej zezwoleniem, nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 rozp. przez uznanie, że wydatki na budowę centrum szkoleniowego nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych oraz naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podniosła, że nie ma prawnego uzasadnienia uzależnienie możliwości uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane od tego, czy ich poniesienie warunkuje osiąganie przychodów z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, bowiem przepisy rozp. warunku takiego nie ustanawiają. Ponadto z reguły konieczne jest poniesienie wydatków także na zakup lub wytworzenie środków trwałych stanowiących dodatkowe wyposażenie, obiekty pomocnicze lub infrastrukturę towarzyszącą, które spełniają funkcje pomocnicze i bez których działalność inwestora nie mogłaby być prowadzona. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie "art. 146 § 1 pkt 1a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 6 rozp. można bowiem wyprowadzić regułę, że aby wydatki inwestycyjne mogły być uznane za koszty kwalifikowane, powinny zostać faktycznie poniesione po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, pozostawać w związku z realizacją inwestycji na terenie tej strefy, zostać przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 rozp. oraz zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych. Spełnienie powyższych warunków przez skarżącą należy upatrywać w tym, że budowa centrum szkoleniowego odbywa się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi kontynuację procesu inwestycyjnego objętego biznesplanem, a prowadzenie szkoleń w tym centrum ma służyć pozyskaniu wykwalifikowanych kadr do prowadzenia działalności na terenie strefy zgodnie z uzyskanym zezwoleniem. Planowana inwestycja jest więc powiązana z objętą zezwoleniem działalnością gospodarczą skarżącej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 rozp. polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na budowę oraz wyposażenie hali produkcyjnej o charakterze centrum szkolenia zawodowego dla pracowników będą mogły zostać zaliczone do kosztów inwestycji określających wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, jakie przepisy prawa procesowego narusza uchylona interpretacja oraz wyjaśnienia, w jakim zakresie wpływ na jej uchylenie miało naruszenie tych przepisów przez organ interpretacyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) są zwolnione od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. Jeżeli zatem określony rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Warunki określone w § 6 rozp. spełniają zatem tylko takie wydatki, które stanowią nową inwestycję w rozumieniu § 3 ust. 4 rozp., a więc które są poniesione w związku z rodzajem działalności będącej przedmiotem zezwolenia i warunkują osiągnięcie przychodu z tej działalności. Wydatki nie spełniające tego kryterium nie mogą być uwzględnione w kalkulacji limitu przysługującej podatnikowi pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, akcentując, że kwestia określonego kwalifikowania wydatków inwestycyjnych jest problemem odrębnym od możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym, a jedyne kryteria, które powinny być uwzględnione przy określaniu możliwości uznania wydatków za koszty kwalifikowane, wynikają z definicji legalnej pojęcia "nowa inwestycja", zawartej w § 3 ust. 4 rozp. Z definicji tej nie wynika uzależnienie możliwości uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane od tego, by ich poniesienie warunkowało osiąganie przychodów z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego stanowią więc wszelkie wydatki poniesione na środki trwałe, wykorzystywane do prowadzenia działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 rozp.; naruszył on także przepisy postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a. - jednakże w sposób nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponieważ przedmiotem sporu jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów inwestycji określających wysokość pomocy publicznej wydatków poniesionych na budowę oraz wyposażenie centrum szkoleniowego, prawidłowe rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od wyniku analizy art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1 i § 3 ust. 1 i ust. 4 rozp., a także treści udzielonego skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (obecnie: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.)), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy § 3 ust. 1 rozp. pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie – między innymi – art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji (...), 2) utworzenia nowych miejsc pracy (...). Natomiast zgodnie z § 3 ust. 4 rozp. przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym również zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku przedsiębiorstwa zlikwidowanego lub będącego w likwidacji (...). Z kolei w myśl § 6 ust 1 rozp. za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na 1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (...) pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika, 2) na rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Zezwolenie zostało skarżącej Spółce udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): - metale – dział 27 PKW i U z wyłączeniem kategorii: 27.1,27 .2, 27.3, - wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń – dział 28 PKWiU, - maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane – dział 29 PKWiU, - pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy – dział 34 PKWiU, - druki i zapisane nośniki informacji – dział 22 PKWiU, - chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne – Dział 24 PKWiU, - wyroby z gumy i tworzyw sztucznych - dział 25 PKWiU, - wyroby z pozostałych surowców niemetalicznych dział – 26 PKWiU, - maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana – dział 31 PKWiU, - urządzenia oraz instrumenty medyczne, precyzyjne i optyczne, zegary i zegarki – dział 33 PKWiU, - sprzęt sportowy pozostały – dział 35 PKWiU, - surowce wtórne – dział 37 PKWiU, - energia elektryczna, gaz, para wodna, i gorąca woda, na których produkcję nie jest wymagane posiadanie koncesji zgodnej z prawem energetycznym – dział 40 PKWiU. Ponadto warunkiem prowadzenia działalności na terenie strefy było poniesienie na jej terenie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozp., o określonej w zezwoleniu wielkości. Przytoczenie powyższych uwarunkowań prawnych wskazuje na trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 rozp. ze względu na to, że na podstawie tego przepisu wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i jest ono uzależnione od spełnienia przez podatnika określonych warunków, w tym od (§ 6 ust. 1 rozp.) poniesienia w trakcie obowiązywania zezwolenia i w związku z realizacja inwestycji wydatków na (§ 3 ust. 4 rozp.) utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu o jakiekolwiek wydatki na zakup lub wytworzenie względnie rozbudowę lub modernizację środków trwałych zaliczonych do składników majątku podatnika, ale tylko o takie wydatki, które łącznie odpowiadają wymienionym warunkom. Wydatki w związku z realizacja inwestycji na terenie strefy to takie, które są niezbędne do prowadzenia na terenie strefy działalności objętej zezwoleniem. Z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny okoliczność nieobjęcia zakresem zezwolenia działalności szkoleniowej ma więc zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu zwolnienia. Budowa centrum szkoleniowego nie warunkuje możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, choć niewątpliwie może ją ułatwiać; nie stanowi więc kosztu kwalifikowanego, którego poniesienie warunkuje z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie koresponduje z wcześniejszymi orzeczeniami tego Sądu, w których podkreślano wpływ funkcjonalnego związku wydatków uznanych za kwalifikowane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej, wymienionym w zezwoleniu na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, z prawem do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W szczególności w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. (II FSK 2352/10) Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie wskazał, że nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ale także poniesione poza nią, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane, ale w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 2759/11) Sąd ten uznał, że za wydatki takie należy uznać także wydatki związane z działalnością pomocniczą, niezbędną wszakże do prowadzenia działalności zasadniczej; podobne zapatrywanie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. (II FSK 1139/10). Zasadniczo akceptując przedstawione w tych orzeczeniach poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że nie można uznać, ażeby budowa centrum szkoleniowego była niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, względnie ażeby działalność tę warunkowała. Wydatki związane z wytworzeniem tego środka trwałego nie mogą zatem być zaliczona do kosztów kwalifikowanych, których poniesienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, które przepisy postępowania naruszył organ interpretacyjny – czym z kolei naruszył wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia – niemniej błąd ten nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zasadniczą przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowiło przeświadczenie tego Sądu o naruszeniu prawa materialnego, które ostatecznie nie znalazło akceptacji sądu kasacyjnego. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że jako podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał nieistniejący przepis ("art. 146 § 1 pkt 1a i c" P.p.s.a.). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzając jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jakkolwiek wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł w niej wniosku o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, niemniej nie stało to na przeszkodzie wydania wyroku reformatoryjnego, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.