II FSK 2759/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 339/11 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od F. S. A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 339/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. S.A. w K., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka podała, że uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenia udzielono na prowadzenie działalności m. in. w zakresie : - produkcji maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych o różnych parametrach), urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów, - sprzedaży w/w wyrobów, - usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do produkowanych przez siebie i sprzedawanych maszyn i urządzeń, - remontów i modernizacji maszyn i urządzeń górniczych wykonywanych jako usługi na materiałach powierzonych, - produkcji konstrukcji metalowych, - usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje m. in. usługi serwisowe polegające na naprawie maszyn i urządzeń wyprodukowanych przez nią na terenie strefy, a następnie sprzedanych lub wydzierżawionych do podmiotów trzecich. Niniejsza usługa serwisowa mieści się w PKWiU 25.52.9 i 29.56.9 określona w zezwoleniu jako naprawa i konserwacja wyrobów wymienionych w zezwoleniu. Usługi serwisowe wykonywane są na podstawie zawartych umów sprzedaży (dzierżawy) produktów spółki. Serwisowanie maszyn polega na sprawdzeniu poprawności działania wszystkich systemów mechanicznych oraz oprogramowania zainstalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia) oraz naprawie, w tym na wymianie zużytych bądź uszkodzonych części. W celu wykonania czynności serwisowych serwisanci jadą bezpośrednio do kontrahenta, w którego zakładzie zainstalowana jest dana maszyna (urządzenie). Czynności te mają charakter okresowy przez cały czas trwania umowy. W celu wykonania tych czynności na miejscu u kontrahenta serwisanci spółki zabierają ze sobą specjalistyczne narzędzia, instrumenty i urządzenia konieczne do wykonania usługi. Często się zdarza, że pracownicy spółki wymieniają w sprzedanym (wydzierżawionym) urządzeniu uszkodzone, zużyte elementy, które są bądź to wyprodukowane na terenie strefy lub są to towary handlowe zakupione przez kontrahenta u podmiotów trzecich. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową składa się z kosztów za części, kosztów dojazdu, stawki godzinowej za wykonaną usługę i.t.p. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem SSE, tj. u nabywcy, co podyktowane jest tym, że ze względu na właściwości, duże gabaryty, skomplikowaną budowę i sposób zamontowania, nie jest możliwe zdemontowanie maszyny w celu wykonania naprawy (usługi serwisowej), a następnie ponowne zainstalowanie jej pod ziemią. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przychód uzyskany przez spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", jeżeli : - w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, - w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj, części kupione od podmiotów trzecich (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Zdaniem wnioskodawcy przychód spółki powstały w przypadku usług serwisowych nie objętych gwarancją, wykonywanych na urządzeniach wydzierżawionych, w wyniku których uszkodzony (zużyty) element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie SSE, należy uznać jako przychód z działalności strefowej. Korzysta on więc ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ze stanowiskiem spółki nie zgodził się Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że pomocą publiczną udzielaną prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wskazując na treść art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.), dalej: "u.s.s.e." oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że dla uzyskania zwolnienia konieczne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona: na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. W dalszej części interpretacji organ podatkowy omówił istotę umowy dzierżawy, powołując się w tym zakresie na przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wskazał, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Z tych przyczyn organ podatkowy stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, związane są bowiem z usługą dzierżawy świadczoną poza terenem strefy. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy w wyniku naprawy wymienione elementy są częściami wyprodukowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy też kupione u podmiotów trzecich. 2. W skardze do sadu administracyjnego spółka zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu strona argumentowała, że wykonywana przez nią usługa serwisowa stanowi odrębną od usługi dzierżawy usługę polegającą na sprzedaży elementów nowych wyprodukowanych na terenie strefy i ich zainstalowaniu, a usługi te objęte są zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE. Taką usługę podatnik wykonać może w odniesieniu do maszyn wydzierżawionych, sprzedanych przez Spółkę, czy nawet inne podmioty. Usługa ta stanowi odrębny od dzierżawy przedmiot działalności mieszczący się w innej klasyfikacji PKWiU. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową jest wynagrodzeniem odrębnym od czynszu dzierżawnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę wskazał na wstępie na treść art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podkreślił, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji wszechstronnej analizy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez spółkę pytania. Zdaniem Sądu organ winien przede wszystkim pogłębić swoje rozważania dotyczące kwestii: czy przychody uzyskane z działalności gospodarczej podatnika polegające na świadczeniu usług serwisowych (nie objętych gwarancją), tj. naprawie maszyn wyprodukowanych (a następnie wydzierżawionych) przez spółkę na terenie SSE, poprzez wymianę elementów na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, która to działalność objęta jest zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE korzystają (lub nie) ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Organ podatkowy skupił się w swojej interpretacji przede wszystkim na omówieniu umowy dzierżawy oraz miejsca świadczenia usługi dzierżawy, przechodząc potem płynnie do zanegowania stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ ten w ogóle nie odniósł się do twierdzenia strony skarżącej, iż usługa serwisowa stanowi odrębny od dzierżawy przedmiot działalności gospodarczej mieszczący się w innej klasyfikacji PKWiU. Sąd zauważył, że w innej interpretacji dotyczącej tego samego podatnika i zbliżonego stanu faktycznego i prawnego, tj. maszyn sprzedanych poza teren strefy, a nie wydzierżawionych, organ uznał, że przychody uzyskane z usług serwisowych będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy i korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Za niedopuszczalną Sąd uznał tak odmienną interpretację tego samego przepisu. Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine). 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wskazał na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że opisane we wniosku o interpretację dochody (przychody) z tytułu usług serwisowych polegających na naprawie u kontrahenta (poza terenem SSE) maszyn wyprodukowanych przez wnioskodawcę na terenie strefy, a następnie wydzierżawionych temu kontrahentowi nie korzystają z podatkowego zwolnienia przedmiotowego, nawet jeżeli te usługi serwisowe polegają na wymianie uszkodzonego (zużytego) elementu na nowy wyprodukowany na terenie strefy. Zdaniem organu winny być one tak właśnie kwalifikowane, to jest jako nie korzystające ze zwolnienia z uwagi na ich związek z dzierżawą naprawianych urządzeń. Minister Finansów zarzucił ponadto wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego. Zdaniem organu zawiera należyte uzasadnienie i zarzuty Sądu w tym zakresie są niesłuszne. Zaskarżając wyrok w całości Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie strony zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Spółka powtórzyła dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym przychód z wykonywanych przez spółkę usług serwisowych nie objętych gwarancją, a więc usług mających samodzielny i odrębny charakter, nie związany z dzierżawą, polegających m.in. na wymianie, sprzedaży i zainstalowaniu części wyprodukowanych na terenie strefy należy uznać za przychód z działalności strefowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów stwierdził, że jest ona zasadna, ponieważ na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uchylił kontrolowaną interpretację, bowiem uznał, że nie zawiera ona uzasadnienia prawnego, czyli jednego z niezbędnych elementów, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z oceną Sądu nie sposób się jednak zgodzić. Na stronach od 4 do 6 interpretacji organ odpowiadając na postawione przez spółkę we wniosku pytanie oraz analizując stanowisko zaprezentowane przez spółkę wyraził własny pogląd na sporną kwestię oraz poparł go stosownym uzasadnieniem prawnym. Zwrócił mianowicie na wstępie uwagę na przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. konstatując, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Istotnie, Minister Finansów poświęcił miejsce omówieniu umowy dzierżawy nawiązując do przepisów kodeksu cywilnego oraz zawarł rozważania dotyczące miejsca świadczenia "usługi" dzierżawy posiłkując się przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), pominął natomiast zagadnienie świadczenia usług polegających na serwisowaniu dzierżawionych poza strefą maszyn. Jednakże na stronie 5 interpretacji znajduje się długi fragment wywodu, zaczynający się od słów: "Jeżeli zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy pdop, o czym pisano już wcześniej, uzależnia możliwość zwolnienia dochodu od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, to spełnienie tylko jednej z nich jest niewystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. (...)" W dalszej jego części organ rozwija myśl i wyjaśnia, dlaczego w jego ocenie przychody uzyskane z tytułu usług polegających na naprawie maszyn wyprodukowanych przez spółkę, a następnie wydzierżawionych, nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, a korzystającej ze zwolnienia. Nie sposób więc stwierdzić, że Minister Finansów nie zawarł w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzasadnienia prawnego. Odrębną kwestią jest natomiast zasadność argumentacji przedstawionej przez organ interpretacyjny. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał tego rodzaju tok rozumowania organu za błędny winien był wyjaśnić, na czym ów błąd polega i dlaczego nie można utożsamiać umowy dzierżawy z usługami polegającymi na naprawie dzierżawionych maszyn. WSA tymczasem nie dotknął w ogóle tego problemu i nie wyraził własnego poglądu w tym zakresie, a jedynie zarzucił Ministrowi Finansów brak uzasadnienia prawnego dla wyrażonego w interpretacji stanowiska i przypisał naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nie jest on władny dokonywać interpretacji zamiast organu interpretacyjnego. W realiach badanej sprawy przyjąć jednak należało, że Minister Finansów interpretacji dokonał, natomiast jeśli w ocenie Sądu była ona wadliwa to obowiązkiem Sądu było wyjaśnienie, na czym polega nieprawidłowość rozumowania organu. Przedwczesne byłoby zatem odniesienie się do wskazanych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i 16 u.s.s.e. To Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien odnieść się do meritum problemu i ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji. Wspomnieć jedynie warto, że problematyka zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10 (lex nr 1134587) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA analizował kwestię wykonywania poza strefą czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do produkcji podstawowej i kryteriów, w oparciu o które czynności te można uznać za niezbędne do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).