I SA/Gl 339/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Aplikant radcowski Alicja Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] roku wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek A S.A. w K. (dalej Spółka), uzupełniony pismem z dnia [...] roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie, poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie [...], a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jeżeli : - w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, - w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj, części kupione od podmiotów trzecich. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny : Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie [...] (dalej : Zezwolenie). Zezwolenia udzielono na prowadzenie działalności m. in. w zakresie : - produkcji maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych o różnych parametrach), urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów, - sprzedaży w/w wyrobów, - usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do produkowanych przez siebie i sprzedawanych maszyn i urządzeń, - remontów i modernizacji maszyn i urządzeń górniczych wykonywanych jako usługi na materiałach powierzonych, - produkcji konstrukcji metalowych, - usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje m. in. usługi serwisowe polegające na naprawie maszyn i urządzeń wyprodukowanych przez nią na terenie strefy, a następnie sprzedanych lub wydzierżawionych do podmiotów trzecich. Niniejsza usługa serwisowa mieści się w PKWiU 25.52.9 i 29.56.9 określona w zezwoleniu jako naprawa i konserwacja wyrobów wymienionych w zezwoleniu. Usługi serwisowe wykonywane są na podstawie zawartych umów sprzedaży (dzierżawy) produktów Spółki. Serwisowanie maszyn polega na sprawdzeniu poprawności działania wszystkich systemów mechanicznych oraz oprogramowania zainstalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia) oraz naprawie, w tym na wymianie zużytych bądź uszkodzonych części. W celu wykonania czynności serwisowych serwisanci jadą bezpośrednio do kontrahenta, w którego zakładzie zainstalowana jest dana maszyna (urządzenie). Czynności te mają charakter okresowy przez cały czas trwania umowy. W celu wykonania tych czynności na miejscu u kontrahenta serwisanci Spółki zabierają ze sobą specjalistyczne narzędzia, instrumenty i urządzenia konieczne do wykonania usługi. Często się zdarza, że pracownicy Spółki wymieniają w sprzedanym (wydzierżawionym) urządzeniu uszkodzone, zużyte elementy, które są bądź to wyprodukowane na terenie strefy lub są to towary handlowe zakupione przez kontrahenta u podmiotów trzecich. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową składa się z kosztów za części, kosztów dojazdu, stawki godzinowej za wykonaną usługę i.t.p. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem [...] , tj. u nabywcy, co podyktowane jest tym, że ze względu na właściwości, duże gabaryty, skomplikowaną budowę i sposób zamontowania, nie jest możliwe zdemontowanie maszyny w celu wykonania naprawy (usługi serwisowej), a następnie ponowne zainstalowanie jej pod ziemią. W związku z powyższym zadano następujące pytanie : czy przychód uzyskany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie [...] , a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jeżeli : - w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, - w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe, tj, części kupione od podmiotów trzecich (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Zdaniem wnioskodawcy przychód Spółki powstały w przypadku usług serwisowych nie objętych gwarancją, wykonywanych na urządzeniach wydzierżawionych, w wyniku których uszkodzony (zużyty) element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie [...] , należy uznać jako przychód z działalności strefowej. Korzysta on więc ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, nr 42, poz. 274 ze zm. – dalej ustawa o strefach), podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawnione są do korzystania z pomocy w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – w przypadku wnioskodawcy dotyczy to podatku dochodowego od osób prawnych. Uprawnienie powyższe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa), dotyczy dochodów (z zastrzeżeniem ust. 4 – 6) uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] . W efekcie powyższego organ podatkowy uznał, iż pomocą publiczną udzielaną prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Podkreślił, że z powołanych wyżej przepisów wynika zatem konieczność kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona : - na podstawie uzyskanego zezwolenia, - na terenie [...] . Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. W dalszej części interpretacji organ podatkowy omówił istotę umowy dzierżawy, powołując się w tym zakresie na przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wskazał, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Z tych przyczyn organ podatkowy stwierdził, że "przychody uzyskane z tytułu usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie [...] , a następnie wydzierżawionych nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, związane są bowiem z usługą dzierżawy świadczoną poza terenem strefy. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, czy w wyniku naprawy wymienione elementy są częściami wyprodukowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy też kupione u podmiotów trzecich". W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe. Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca – A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez błędną ich wykładnię. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z przedstawionymi we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, że wykonywana przez nią usługa serwisowa stanowi odrębną od usługi dzierżawy usługę polegającą na sprzedaży elementów nowych wyprodukowanych na terenie strefy i ich zainstalowaniu, a usługi te objęte są zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie [...] . Taką usługę podatnik wykonać może w odniesieniu do maszyn wydzierżawionych, sprzedanych przez Spółkę, czy nawet inne podmioty. Usługa ta stanowi odrębny od dzierżawy przedmiot działalności mieszczący się w innej klasyfikacji PKWiU. Wynagrodzenie za wykonaną usługę serwisową jest wynagrodzeniem odrębnym od czynszu dzierżawnego. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 roku pełnomocnik Spółki oświadczył, iż skoro organ podatkowy w odrębnej interpretacji nie zakwestionował, że usługi serwisowe świadczone w odniesieniu do urządzeń sprzedanych korzystają ze zwolnienia, jako usługi świadczone w strefie ekonomicznej, to nie ma podstaw do odmiennego traktowania takich samych czynności serwisowych do urządzeń dzierżawionych. 29 lipca 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej przesłał do Sądu w/w interpretację z dnia [...] roku, nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało : czy przychód uzyskany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie [...] , a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jeżeli : - w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, - w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj, części kupione od podmiotów trzecich). Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychód z wykonywanych przez Spółkę usług serwisowych (nie objętych gwarancją) w wyniku których uszkodzony (zużyty) element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie [...] , należy uznać jako przychód z działalności strefowej. Korzysta on więc ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował powyższy przepis oraz podkreślił, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem [...], chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Następnie powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniował umowę dzierżawy oraz "miejsca świadczenia usługi dzierżawy" konkludując, iż "dochód Spółki osiągnięty z dzierżawy produktów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie powinien korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop". W dalszej części organ stwierdził, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. W zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który to przepis ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania. Zdaniem Sądu organ winien przede wszystkim pogłębić swoje rozważania dotyczące kwestii – czy przychody uzyskane z działalności gospodarczej podatnika polegające na świadczeniu usług serwisowych (nie objętych gwarancją), tj. naprawie maszyn wyprodukowanych (a następnie wydzierżawionych) przez Spółkę na terenie [...] , poprzez wymianę elementów na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, która to działalność objęta jest zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie [...] korzystają (lub nie) ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Organ podatkowy skupił się w swojej interpretacji przede wszystkim na omówieniu umowy dzierżawy oraz miejsca świadczenia usługi dzierżawy, przechodząc potem płynnie do zanegowania stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ ten w ogóle nie odniósł się do twierdzenia strony skarżącej, iż usługa serwisowa stanowi odrębny od dzierżawy przedmiot działalności gospodarczej mieszczący się w innej klasyfikacji PKWiU. Tymczasem w innej interpretacji (dot. tego samego podatnika i zbliżonego stanu faktycznego i prawnego – różnica dotyczyła jedynie maszyn sprzedanych a nie wydzierżawionych przez Spółkę) z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów powołując te same przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.,p.,d.o.p., art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) i powołując te same argumenty stwierdził, że "działalność gospodarcza Spółki polegająca na świadczeniu usług serwisowych poza terenem [...] (u nabywcy) nie objętych gwarancją polegająca na naprawie maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie [...] poprzez wymianę elementów na nowe części wyprodukowane przez Spółkę na terenie [...] , jak i na nowe części zakupione od podmiotów trzecich jest działalnością objętą zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie [...]. Tym samym przychody uzyskane z ww. usług serwisowych będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pop.". Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest tak odmienna interpretacja tego samego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), dot. tej samej działalności gospodarczej Spółki, tj. świadczenia usług serwisowych (zgodnie z uzyskanym zezwoleniem, poza terenem [...] ) polegających na naprawie maszyn wyprodukowanych przez podatnika, a następnie sprzedanych lub wydzierżawionych. W przypadku maszyn sprzedanych organ interpretacyjny stwierdził, iż przychody uzyskane z w/w usług serwisowych korzystają ze zwolnienia, natomiast w przypadku maszyn wydzierżawionych usługi te nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34. Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Zawiera ona ocenę stanowiska (odnośnie pierwszego pytania) wnioskodawcy (uznano je za nieprawidłowe), co spełnia wymóg formalny z art. 14c § 1, obejmuje stanowisko organu interpretacyjnego (tzn. stanowisko, które organ uznał za prawidłowe – art. 14c § 2 in initio), zawiera pouczenie o możliwości zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego (art. 14c § 3), ale nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine). Natomiast stanowisko strony skarżącej w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu (z tytułu usług serwisowych polegających na wymianie zużytego elementu na nowy, zakupionego od podmiotów trzecich – pytanie drugie), w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).