II FSK 2538/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 133/11 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2011 r., III SA/Łd 133/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 stycznia 2011 roku w przedmiocie odmowy uwzględnienia złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 21 stycznia 2011 r. wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18 art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 grudnia 2010 r. odmawiające uwzględnienia zarzutu, złożonego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] z 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że stosownie do art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie zgodnie z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze z 17 listopada 2010 roku zostały wystawione wprawdzie na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych, jednak na mocy postanowień z 8 listopada 2010 roku w/w decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego zarzut pełnomocnika niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej nie zasługuje na uwzględnienie. 3. W skardze do WSA w Łodzi na powyższe postanowienie skarżący zarzucił jej rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., 2) art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., 3) art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., 4) art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. 4. WSA w Łodzi uznał skargę za niezasadną i wskazał na wstępie swoich rozważań, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego, rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ słusznie nie uwzględnił zarzutów skarżącego. Decyzjom nieostatecznym, będącym podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, nadano bowiem rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniało organ do egzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznych decyzji. Jednocześnie, na etapie postępowania egzekucyjnego organ nie bada wymagalności obowiązku, sprowadzającego się w tym przypadku do zbadania prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba, że ma to związek z okolicznościami zaistniałymi już w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Fakt doręczenia postanowień dotyczących nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem badania w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym, który wydał to postanowienie i w tym przypadku z powodów podniesionych wyżej nie ma znaczenia okoliczność, że wierzyciel jest jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08 "(...)krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów(...). Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie." Dodatkowo sąd podkreślił, że rolą organu egzekucyjnego nie jest przesądzenie kwestii odrębności postępowania w sprawie nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania głównego – wymiarowego. Tymczasem ocena prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko konsekwencją przesądzenia powyższej kwestii. Jest to więc dodatkowy argument świadczący o braku kognicji organu egzekucyjnego w zakresie weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności przy badaniu zasadności wniesionego zarzutu. Sam fakt, że pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, której organy egzekucyjne w ogóle nie stosują świadczy o niezasadności tej argumentacji. Wobec powyższego podnoszenie kwestii odrębności postępowania w sprawie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności oraz związany z tym zarzut nieprawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygory natychmiastowej wykonalności, z przyczyn podanych wyżej pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Gdyby nawet przyjąć pogląd skarżącego o odrębności tego postępowania, to doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doradcy podatkowemu - pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu w postępowaniu głównym – wymiarowym, nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy egzekucyjne nie były bowiem uprawnione do badania prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2011 r., I SA/Lu 715/10). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego może być decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W momencie wystawienia tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dysponował wiedzą o doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego decyzji wymiarowych, które zostały zaskarżone do organu odwoławczego oraz doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego przez organ podatkowy w dniu 12 listopada 2010 roku postanowień o nadaniu przedmiotowym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji skoro kwestia badania prawidłowości doręczenia tych postanowień, jak wykazano wyżej, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpoznającego zarzuty w trybie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., nie można było skutecznie postawić organom zarzutu braku wymagalności obowiązku i w związku z tym niedopuszczalności egzekucji. W konsekwencji powyższego sąd uznał, że zarzut braku weryfikacji prawidłowego doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 2 u.p.e.a. i z tego powodu nie może być uwzględniony, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu art. 29 § 1 u.p.e.a.) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Z tych wszystkich względów sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 7, 77 i 80 K.p.a. Sąd pierwszej instancji na końcu rozważań podkreślił, że zarówno w zgłoszonych zarzutach, jak i w zażaleniu pełnomocnik skarżącego nie podnosił, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności nie były skutecznie doręczone i nie wskazywał, iż w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miał umocowania do działania w imieniu skarżącego. Powyższe podniósł dopiero w skardze do sądu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt .2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, 2) art. 141 §4 oraz art. 151 i art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2, w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a., w zw. z art. u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, polegającego na wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z niepodlegających wykonaniu decyzji nieostatecznych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, 3) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239a O.p., oraz w związku art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy egzekucyjne, polegającego na przymusowym egzekwowaniu decyzji, które nie podlegały wykonaniu, 4) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239a O.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie trzeciej dla tych postępowań, będącej pełnomocnikiem w innych postępowaniach, nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanowisk stron i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że postanowieniami z 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał decyzjom nieostatecznym z 29 kwietnia 2010 r. i 7 października 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności, 6) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.29 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owy brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu, 7) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.29 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy art. 29 § 1 u.p.e.a. zabrania badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a; 8) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.29 § 1 i art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że fakt doręczenia, a więc wprowadzenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym, na którą powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych, rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, nie podlega w ogóle badaniu przez organy egzekucyjne; 9) art. 134 § 1, 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określonego w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., 10) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 212 i 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy właściwym środkiem obrony praw podatnika-zobowiązanego jest weryfikacja przez organ podatkowy (wierzyciela) postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ poprzez instytucję wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O.p., 11) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 2 i 6 i art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy egzekucyjne polegającego na uznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za niezasadne. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. czy też "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej" (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 239b O.p., będącego (w powiązaniu z uprzednio doręczoną decyzją wymiarową) podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia spornego problemu zasadnicze znaczenie ma treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co do zasady zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., staje się wymagalne, w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Wykonanie zaś decyzji nieostatecznej (wyjątek od zasady) uzależnione zostało od wydania na podstawie art. 239b O.p. postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei stanowi podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania przywołany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. też wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z kolei nałożony na organ egzekucyjny w art. 29 § 1 u.p.e.a. obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy w sprawie zaistniała okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych i przedmiotowych), w tym czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (por. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2643/10, wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie niniejszej tytuł wykonawczy spełniał wszystkie warunki formalne, pozostała więc tylko kwestia zbadania dopuszczalności przedmiotowego obowiązku. W piśmiennictwie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny (por. W. Piątek, a. Skoczylas w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, str. 177). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że tytuł wykonawczy skierowany został do właściwego podmiotu. Z kolei egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, które podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wynikające z nieostatecznej decyzji, opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej, na podstawie tytułu wykonawczego prawidłowo wystawionego i nadającego się do wykonania, a zobowiązany nie wskazał okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów na jego osobę. Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania orzeczeń poza trybami dla tego celu przewidzianymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 239b § 4 O.p., zgodnie z którym na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie. Twierdzenie o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, a nie bezpośrednio stronie) może być zatem weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Z punktu widzenia wymagalności obowiązku czy też dopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny winien zatem dysponować wiedzą odnośnie tego czy wydana została nieostateczna decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania kwestii czy postanowienie takie winno zostać doręczone bezpośrednio stronie czy też jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 33 pkt 2 oraz 6, a także art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 i 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazać należy, że przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeanalizował bowiem wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami oraz stanowiskiem organów. Sąd przede wszystkim odniósł się do zagadnienia dotyczącego wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. To, że stanowisko sądu pierwszej instancji wypowiedziane w tej kwestii nie jest zbieżne z poglądami strony, nie zmienia okoliczności, że sąd odniósł się do tego spornego problemu, wypełniając tym samym dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., w powiązaniu z art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 239a O.p. i art. 29 § 1 u.p.e.a., uznać należało za niezasadny. Z tych też względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).