I SA/Wr 656/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 1 czerwca 2006 r., nr [...], którą ustalono J.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 11.488 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2000 r. J.B. wydatkował kwotę 85.276,97 zł i zgromadził mienie w kwocie 12.026,84 zł. Na pokrycie tych wydatków uzyskał w 2000 r. przychody w kwocie 64.683,58 zł oraz dysponował mieniem z lat poprzednich w kwocie 17.303,33 zł, a nie jak oświadczył w kwocie 340.000 zł. Uwzględniając te ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2000 r. oraz zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach oraz posiadanych oszczędnościach pochodzących z lat poprzednich. Wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ wyliczył na kwotę 15.316,90 zł. i ustalił, na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, zryczałtowany 75 % podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 11.488 zł. Na kwotę poniesionych przez stronę w 2000 r. wydatków, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, składają się: - wydatki dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 17.362,85 zł, po wyłączeniu odpisów amortyzacyjnych; - wydatki z tytułu obowiązkowych składek na rzecz Izby Lekarskiej w kwocie 240 zł; - wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 56.436,78 zł związane z prowadzonymi pracami budowlanymi w lokalu w N. przy ul. [...], w tym z tytułu wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w N. w kwocie 17.290 zł; - prace budowlane w lokalu w N. przy ul. [...] w łącznej kwocie 7.244,24 zł; - opłaty bankowe w kwocie 160 zł; - wpłacone zaliczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1.846,60 zł; - wpłata podatku z tytułu rozliczenia podatkowego za 1999 r. w kwocie 986,50 zł; - wydatki na utrzymanie w kwocie 1.000 zł oraz kwota 12.026,84 zł zgromadzona w 2000 r. na rachunku bankowym strony. Na kwotę uzyskanego przez podatnika w 2000 r. dochodu składają się, wykazane w zeznaniu podatkowym za 2000 r., dochody w kwotach faktycznie otrzymanych (po odliczeniu pobranych zaliczek i składek ubezpieczeniowych), tj. dochody: - z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w Jednostce Wojskowej [...] w kwocie 555,92 zł; - z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w SP ZOZ Wojskowej Specjalistycznej Przychodni Lekarskiej w N w kwocie 24.670.31 zł; - z tytułu umowy zlecenia z SP ZOZ Wojskowa Specjalistyczna Przychodnia Lekarska w N. w kwocie 1.134 zł; - z działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych w kwocie 2.813,54 zł; - z tytułu działalności w zakresie dzierżawy posiadanych nieruchomości w kwocie 12.017,64 zł. Ustalając wysokość oszczędności z lat ubiegłych, organ podatkowy I instancji wyliczył uzyskiwane przez skarżącego przychody oraz ponoszone wydatki od 1993 r., tj. od roku, w którym podjął działalność zarobkową. Na kwotę oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich składają się dochody w łącznej kwocie 163.061,26 zł oraz poniesione w tym czasie wydatki w kwocie 145.757,93 zł. Do ww. dochodów organ podatkowy zaliczył dochody uzyskane: - w okresie od listopada 1993 r. do czerwca 1995 r. z działalności gospodarczej – prywatna praktyka stomatologiczna w Z., opodatkowane kartą podatkową – w kwocie 11.198,52 zł ( zapłacony podatek 2.340 zł), - w okresie od czerwca 1995 r. do grudnia 1996 r. z działalności prowadzonej w N. opodatkowane kartą podatkową – w kwocie 6.971,45 zł (zapłacony podatek 1.464 zł), - w latach 1994 -1996 z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 14.691,91 zł (na podstawie danych z deklaracji i decyzji), - z działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy, przyjęte na podstawie zeznań podatkowych: w 1997 r. – 19.382,48 zł, w 1998 r. – 31.749,61 zł, 1999 r. - 38.836,69 zł, oraz - przychód ze sprzedaży samochodu w kwocie 25.000 zł, otrzymaną dopłatę z tytułu zamiany mieszkania w kwocie 15.000 zł i zwrot nadpłaty za 1998 r. w kwocie 230,60 zł. Po stronie wydatków, poniesionych przez stronę w latach 1993-1999 organ podatkowy uwzględnił: zapłacony podatek z tytułu karty podatkowej w kwotach 2.340 zł i 1.464 zł, zapłacony podatek wg zeznań za lata 1994 – 1999, odliczenia z tytułu wpłat do Izby Lekarskiej za 1998 r., wykazane w zeznaniach podatkowych wydatki: składki na ubezpieczenia zdrowotne, wydatki remontowe, zakup lokalu mieszkalnego w N. [...] (35.000 zł) oraz opłaty notarialne, opłaty notarialne poniesione w związku z zamianą mieszkań, opłaty notarialne z tytułu umowy darowizny lokalu mieszkalnego przy ul. [...] – ul. [...] w N., wpłatę do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w N. (60.799,77 zł), zakup urządzenia Autoklaw Contin (12.736,80 zł) oraz koszty utrzymania wyliczone za okres od 1993 r. do 1999 r. na łączną kwotę 4.189,52 zł. Koszty utrzymania wyliczono, uwzględniając wyjaśnienia podatnika, że pozostawał na utrzymaniu rodziców i wydatki przez niego ponoszone wyniosły w 2000 r. 1000 zł, przez przyjęcie do wyliczeń kwot odpowiadających 14% przeciętnych rocznych kosztów utrzymania za dany rok ustalonych wg danych GUS. Dochód z prowadzonej w N. przez stronę prywatnej praktyki stomatologicznej w okresie od 24 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1996 r. organ podatkowy wyliczył na kwotę 6.971,45 zł (podatek 1.464 zł), przyjmując do wyliczeń dane dotyczące rozmiarów działalności na podstawie składanych deklaracji oraz zapłacony z tego tytułu podatek w formie karty podatkowej. Dochód z prowadzenia prywatnej praktyki stomatologicznej w Zabrzu w okresie od listopada 1993 r. do czerwca 1995 r. wyliczono na kwotę 11.198,52 zł (podatek 2.230 zł) przyjmując, na podstawie oświadczenie podatnika, że ww. usługi świadczył przez 20 godzin w miesiącu, a podatek opłacał wg najwyższej stawki oraz przyjmując do wyliczenia dochodu (dotyczy obu ww. okresów) najniższe stawki skali podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujące w poszczególnych latach. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie 340.000 zł. W odwołaniu J.B. zarzucił, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana: - z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy ustalony prawidłowo stan faktyczny na to nie pozwalał oraz - z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.), poprzez: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności, że środki finansowe nieznajdujące, w ocenie organu podatkowego, pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z darowizn przekazanych przez U.B. i M.M., nieuznaniu za wiarygodne dowodów strony co do posiadania oszczędności z prowadzonej w latach 1993-1995 działalności gospodarczej, odnośnie której akta w Archiwum Państwowym w K. uległy brakowaniu, rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Ponadto w ocenie strony postępowanie kontrolne za rok 2000 było bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu na podstawie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w związku z art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej (obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r.) zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r., to termin przedawnienia, liczony zgodnie z powyższym przepisem od dnia 31 grudnia 2000 r., upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. W związku z doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie powinno być umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego postępowanie było prowadzone przez organ I instancji prawidłowo. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r., który odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił też, że nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej wprowadziła jedynie zmianę porządkową, polegającą na przeredagowaniu przepisu w sprawie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania, nie zmieniając początku biegu terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie twierdzeń o dokonanych na rzecz strony darowizn i zgromadzeniu na dzień 31.12.1999 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł. Wskazano, że na fakt otrzymania darowizn od matki U.B. (9.000 zł) i babki M. M. (6.000 zł) strona powołała się dopiero w odwołaniu od decyzji. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z zeznań świadka U.B. oraz zeznań strony na okoliczność otrzymania przez stronę darowizn. Dokonując oceny tych zeznań organ odwoławczy nie dał im wiary, co do faktu otrzymania ww. darowizn. Podniesiono, że wśród pożyczek i darowizn (protokół z dnia 6.03.2006 r.) J.B. nie wymienił darowizn od babki i matki, mimo że wskazał szereg innych darowizn i pożyczek, wymieniając daty i otrzymane kwoty. Za niewiarygodne uznano też, że strona nie wiedziała o obowiązku zgłoszenia darowizn do opodatkowania i dlatego nie sporządzono ich na piśmie i nie zgłoszono we właściwym urzędzie skarbowym. W aktach sprawy znajduje się bowiem decyzja Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9.11.1999 r. w sprawie wymiaru podatku od darowizny otrzymanej przez stronę od rodziców (lokal mieszkalny w N.), co w ocenie organu wskazuje, że wiedzę o konieczności opodatkowania darowizny strona w 2000 r. posiadała. Podniesiono ponadto, że argumentacja podatnika (zeznania z dnia 15.10.2008 r.), iż nie pamiętał o otrzymaniu spornych darowizn, różni się od podniesionej w odwołaniu, gdzie wskazał, iż nieujawnienie w postępowaniu podatkowym darowizn wiązało się ze spożytkowaniem ich na inny cel niż ten na który je przeznaczono i obawą podważenia tych darowizn przez organ podatkowy. Organ podatkowy wskazał także, że z umowy darowizny zawartej ze stroną (obdarowany) przez M. i K.M. (darczyńcy) dnia 15.01.2004 r. wynika, że jest to pierwsza darowizna na przestrzeni ostatnich 5 lat. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał też zarzuty dotyczące nieprawidłowego oszacowania dochodów, uzyskanych przez stronę z prywatnej praktyki stomatologicznej, prowadzonej w Z. od listopada 1993 r. do czerwca 1995 r., opodatkowanej kartą podatkową, w szczególności w zakresie ilości godzin przeznaczonych na jej wykonywanie. W ocenie organu, przyjęcie 20 godzin miesięcznie jako czasu wykonywania przez stronę usług nie stoi w sprzeczności ze złożonym przez stronę oświadczeniem, że było to "około 20 godzin miesięcznie". Określenie około może bowiem oznaczać, że mogło to być nie tylko, jak twierdzi strona, więcej godzin, ale także, że mogło to być mniej godzin niż 20 w miesiącu. Organ podatkowy wskazuje także, że wymiar świadczonych usług stomatologicznych w N. od 24.07.1995 r. wynosił 17 godzin w miesiącu. Organ podatkowy przeprowadził też analizę zmierzającą do ustalenia czy możliwe było zgromadzenie przez stronę, jak twierdzi, na dzień 31.12.1999 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł. Oszczędności te, jak wyjaśnia organ odwoławczy musiałyby pochodzić w całości z dochodów uzyskanych przez stronę w latach 1993 - 1996 z działalności gospodarczej, opodatkowanej kartą podatkową. Działalność tę strona prowadziła przez 28 miesięcy, zatem średni dochód, jaki musiałaby uzyskiwać w miesiącu to 8.947,37 zł (za około 20 godzin miesięcznie w Zabrzu i 17 godzin miesięcznie w N.). Uzyskiwanie takiego dochodu organ podatkowy uznał za niewiarygodne, gdyż przeciętne roczne (nie miesięczne) wynagrodzenie wynosiło w 1993 r.- 4.794 zł (po denominacji), w 1994 r. – 6.393,60 zł (po denominacji), w 1995 r. – 8.431,44 zł, w 1996 r. –10.476 zł. Podniesiono także, że uzyskiwanie takich dochodów w latach 1993-1996 musiałoby oznaczać, że dochody strony drastycznie obniżyły się w 1997 r., kiedy to rozliczała dochody z działalności gospodarczej według zasad ogólnych, uzyskany wówczas przychód (nie dochód) wyniósł 18.592 zł, dochód zaś 94,78 zł. Wskazano, że np. dochód za godzinę w 1996 r. (po potrąceniu kosztów) musiałby wynieść 526,32 zł, podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie wynosiło wówczas 875 zł, a przychód z działalności gospodarczej w 1997 r. (opodatkowany wg zasad ogólnych) przy założeniu, że działalność te wykonywano w takim samym wymiarze czasu ( 17 godzin w miesiącu) wyniósł 91,14 zł. Przychód z działalności prowadzonej w 1997 r. musiałby być około 5,8 krotne niższy niż dochód na godzinę uzyskany rok wcześniej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że oszacowanie wielkości dochodu osiągniętego przez stronę z działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej jest prawidłowe. Stawka karty podatkowej została bowiem tak skalkulowana, aby dochody osiągane przy prowadzeniu działalności w tej formie odpowiadały wysokości dochodów opodatkowanych najniższą stawką, obowiązującej w danym roku podatkowym, skali podatkowej. Wskazano także, że w następnych trzech latach podatkowych strona nie wykazała dochodów na poziomie oszacowanych przez organ i instancji za lata 1993-1996, co oznacza, że organ podatkowy nie działał na niekorzyść strony. Także przyjęcie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez stronę na utrzymanie w latach 1993 –2000 na poziomie 14 % przeciętnych rocznych kosztów utrzymania wg danych GUS za te lata nie świadczy o stosowaniu zasady in dubio pro fisco. Organ podatkowy uwzględnił składane w tym zakresie zeznania przez stronę i świadka U.B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J.B. zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzut odwołania, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, powołał się na treść art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy i wskazał, że doręczenie decyzji, o którym stanowił ten przepis, dotyczyło także decyzji organu odwoławczego. Zarzucił, że prowadzone przez organy pierwszej i drugiej instancji postępowanie nie spełniało wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1. Brak było bowiem podstaw do odmówienia wiarygodności dowodom z zeznań U.B. oraz wyjaśnień skarżącego na okoliczność dokonania w 2000 r. na rzecz J.B. dwóch darowizn w łącznej kwocie 15.000 zł (co do kwoty 9.000 zł darczyńcą miała być U.B., co do kwoty 6.000 zł – M.M.). Skarżący podniósł również, że dokonane przez organy podatkowe oszacowanie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki stomatologicznej było błędne. W ocenie skarżącego, dochody uzyskane z prywatnej praktyki stomatologicznej na terenie Z., a opodatkowanej w formie karty podatkowej, były wyższe niż ustalone w drodze oszacowania przez Urząd Kontroli Skarbowej. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego J.B. wskazał prawdopodobny wymiar czasu pracy w ilości około 20 godzin miesięcznie. Użyte przez niego słowa "prawdopodobnie" i "około" świadczą o tym, że strona nie pamiętała rzeczywistej liczby przepracowanych godzin. W tych okolicznościach należało przyjąć, że dochody osiągnięte z tego tytułu były wyższe niż wyliczone przez organ kontroli skarbowej i pozwoliły stronie na zgromadzenie oszczędności. Dodatkowo podkreślono, że brak możliwości udokumentowania rzeczywistych dochodów z tego tytułu nie wynika z winy strony, ale z faktu, że akta dotyczące opodatkowania za te lata, zgromadzone w Archiwum Państwowym w K., uległy brakowaniu. Ponadto organ podatkowy dokonując oszacowania przyjął błędną metodę, gdyż należało dokonać szacowania dochodu poprzez zastosowanie metody porównawczej, lecz nie z podobnej działalności na terenie miasta N., ale w miejscowości Z., gdzie strona skarżąca świadczyła usługi stomatologiczne i osiągała z tego tytułu dochody oraz oszczędności. Wskazać również należy, że organ odwoławczy sam przyznaje wątpliwości w ustaleniach faktycznych sprawy, gdyż na stronie 8 uzasadnienia decyzji stwierdził, że "Mimo mniejszej ilości zadeklarowanych godzin pracy w N., od oszacowania dochodu z działalności prowadzonej w Z. organ podatkowy I instancji przyjął ilość godzin podanych przez podatnika, mimo że zwrot w zeznaniach strony mógł też świadczyć o tym, że ilość ta była niższa niż 20 godzin i że dochody osiągnięte z tego tytułu mogły być w rzeczywistości niższe niż oszacowane przez organ podatkowy". Z uwagi na taką argumentację organu odwoławczego, przemawiającą za utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy, przyjąć należy, iż w sytuacji wątpliwości można również przyjąć, że zwrot dotyczący ilości godzin pracy w Z. w zeznaniach mógł też świadczyć o tym, że ilość ta była wyższa niż 20 godzin i że dochody osiągnięte z tego tytułu mogły być w rzeczywistości wyższe niż oszacowane przez organ podatkowy. Tym samym uznał, że szereg wątpliwości zostało rozstrzygniętych przez organy pierwszej i drugiej instancji na jego niekorzyść, co stanowiło realizację niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 59/09 oddalił skargę, podzielając we wszystkich spornych kwestiach stanowisko organu podatkowego. Wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji (wyrok z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK1307/09). Sąd kasacyjny podzielił stanowisko sądu I instancji w zakresie przedawnienia. Wskazał, że nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej miała charakter porządkujący. Norma z niego wynikająca, choć zrekonstruowana na podstawie kilku przepisów, jest tej samej treści co norma wynikająca z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej po nowelizacji. Przepis przejściowy art. 20 § 1 ma zastosowanie wyłącznie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie do przedawnienia prawa do wydania decyzji zatem w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Przede wszystkim wskazał na rozróżnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego już istniejącego i przedawnienia prawa do wydania decyzji z mocy której zobowiązanie takie powstaje. Stwierdził, że w sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zastosowanie ma przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją (z 2003 r.). Sąd kasacyjny podzielił także stanowisko sadu I instancji, co do oceny dowodów odnośnie ustalenia faktu dokonania na rzecz skarżącego w 2000 r. dwóch darowizn przez matkę i babkę. Zaakcentowano fakt nie powoływania się na te okoliczności w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, a dopiero w odwołaniu. Oceniając zaznania matki skarżącego i skarżącego wskazano na brak konsekwencji skarżącego, który najpierw wskazywał na niespożytkowanie darowizn zgodnie z przeznaczeniem i obawę ich podważenia, później oświadczył, że o fakcie tym zapomniał. Brak pisemnych umów matka skarżącego tłumaczyła niewiedzą co do potrzeby ich opodatkowania i oświadczyła, że była świadkiem dokonania darowizny przez babkę skarżącego w październiku 2000 r. Niewiedza o opodatkowaniu darowizn stała w sprzeczności ze zgłoszeniem w 1999 r. do opodatkowania darowizny, a obecność innych osób przy darowiźnie dokonywanej przez babkę skarżącego poddał w wątpliwość sam skarżący. Skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną w zakresie zarzutu braku stanowiska sądu I instancji odnośnie przychodów uzyskanych przez skarżącego z prywatnej praktyki stomatologicznej prowadzonej na terenie Z., a opodatkowanej w formie karty podatkowej. Jak stwierdzono, WSA w uzasadnieniu wyroku pominął obszerną argumentację skarżącego i ograniczył się do ogólnego stwierdzenia o podniesieniu zarzutu błędnego oszacowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie praktyki stomatologicznej. Nawiązując do zarzutu sąd I instancji stwierdził jedynie, że dokonane wyliczenie jest efektem logicznego rozumowania. W tych okolicznościach Sąd kasacyjny wskazał na konieczność ponownego dokonania oceny zarzutów i argumentacji skarżącego oraz obszernej w tym zakresie argumentacji organów podatkowych. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów procesowych NSA za przedwczesne uznał ustosunkowanie do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 updf. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej, należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporne w sprawie są: - kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochód nieujawnionych, - kwestia wysokości dochodów uzyskanych w 2000 r. w części dotyczącej dochodu uzyskanego tytułem darowizn od matki i babki w łącznej kwocie 15.000 zł, które pozwalają na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, oraz - kwestia posiadanych przez skarżącego na dzień 31.12.1999 r. oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, w szczególności w kontekście dochodów, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Z. i w N., opodatkowanych w formie karty podatkowej. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy powołać się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, zaznaczając, że jest ono wiążące dla Sądu ponowienie rozpoznającego sprawę i zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w tej sprawie. Ponieważ strona nadal podtrzymuje zarzuty w tym zakresie niezbędne odniesienie do tych zarzutów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę pomiędzy dwoma instytucjami prawa podatkowego: przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz przedawnieniem zobowiązania podatkowego. "Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało" (wyrok z dnia 14.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, LEX nr 185209). Należy podkreślić, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczył instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., który w § 1 stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 20 powyższej ustawy postanowiono z kolei, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uwzględniając zatem literalne brzmienie przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i użyte w nim sformułowania, należy przyjąć, że dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 2.11.2004 r., sygn. akt II SA 3175/03, LEX nr 176960). Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nowelizacja art. 68 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2003r., miała w istocie charakter porządkujący. Należy zwrócić bowiem uwagę, że obok art. 68 § 3, zgodnie z którym, przepis art. 68 § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, obowiązywał także art. 68 § 4, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 68 § 3 "bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Przy takim brzmieniu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie znajdowałby zastosowania art. 68 § 2 in fine, ponieważ pierwszy z tych przepisów stanowił w tym zakresie lex specialis w stosunku do drugiego z nich. Redakcja tego przepisu wskazuje zatem, że norma z niego wynikająca jest tej samej treści, co norma wynikająca z art. 68 § 4 po nowelizacji. Oczywistym jest również to, że przychody z nieujawnionych źródeł, ze względu na swój charakter zostają ujawnione dopiero w roku rozliczeniowym, co do którego organ podatkowy stwierdzi różnice w wydatkach i przychodach. Dlatego też określony art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy roku podatkowego, za który wydawana jest decyzja ustalająca to zobowiązanie. W rozpoznawanej sprawie był to termin do złożenia zeznania rocznego za 2000 r. i termin przedawnienia prawa do jej wydania upływał 31 grudnia 2006 r. Doręczenie zatem tej decyzji skarżącemu w dniu 5 czerwca 2006 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie podlega również uwzględnieniu zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł, z uwagi na nierozstrzygnięcie i niedoręczenie przed upływem tego terminu decyzji organu odwoławczego. Nie można zgodzić się z tezami skargi, że "stanowisko orzecznictwa wyraźnie wskazuje, że dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest, aby decyzja organu II instancji także została doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia" (k. 5), ani tym bardziej, że "w szczególności wynika to z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02" (k. 5) oraz że "oczywistym jest zatem, iż okres przedawnienia do momentu wydania decyzji ostatecznej przez organ II instancji nie został przerwany" (k. 5). Przede wszystkim, jak to wyżej wskazano, należy odróżnić instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powoływany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. III RN 116/02, OSNP 2004, nr 11, poz. 184) dotyczył drugiej z tych instytucji, określonej w art. 70 Ordynacji podatkowej i odnosił się do decyzji określającej, a nie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd argumentacja zawarta w powołanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego nie ma zastosowania w niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko doktryny oraz orzecznictwa w kwestii wpływu doręczenia decyzji organu odwoławczego na zachowanie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jest odmienne od przedstawionego w skardze. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2357/04, LEX nr 183751), w którym szeroko i kompleksowo omówione zostały zagadnienia powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł, charakteru terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wpływu decyzji organu odwoławczego na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Sąd w pełni podziela argumentację wyrażoną w tym wyroku, w którym zwrócono uwagę, że "zobowiązanie podatkowe powstaje wówczas z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny (...), ale i kontrolny charakter i jego celem nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego" Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydanie na skutek odwołania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 14 listopada 2008 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie doręczenie jej pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 listopada 2008 r., nie stanowiło podstawy do uznania, że tym samym ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł za rok 2000 nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem tego terminu, a organ odwoławczy tę decyzję w całości utrzymał w mocy. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 ust. 3. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, wbrew zarzutom skargi, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W świetle powyższych uwag, przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynika z tego przepisu, że to na organach ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w taki sposób, żeby jego wynik dał ustalenia zgodne z rzeczywistością. Kwestia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym może jednak, na podstawie przepisów szczególnych, doznawać ograniczeń. W postępowaniu z tak zwanych nieujawnionych źródeł takie ograniczenie stanowi powołany już wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ciężar dowodzenia pochodzenia funduszy, z których pokryto wydatki przenosi na podatnika. W orzecznictwie podnosi się, że "o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach." (wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, s. 26 i n.; zob. także P. Pietrasz, Opodatkowanie nieujawnionych dochodów, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Tym samym na organie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy, że wydatki przekraczają zeznany dochód, natomiast na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 189). Komplementarna wobec zasady prawdy materialnej jest wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Jej istotę można sprowadzić do tezy, że organ obowiązany jest oprzeć rozstrzygnięcie "na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych, odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów" (wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Ocena dokonywana przez organ podatkowy musi zatem odnosić się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, zebranego zgodnie z przepisami postępowania, powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania, w szczególności nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie kontrolne przez organ I instancji, które dostarczyło środków dowodowych będących podstawą wydania decyzji było prowadzone kompleksowo. Organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania dokumentów, ale również przesłuchiwał świadków i skarżącego, a wysnuwane wnioski, dotyczące zarówno wyliczenia zgromadzonego mienia i dokonywanych wydatków jak i uzyskanych w 2000 r. dochodów i zgromadzonych oszczędności były bardzo skrupulatnie i oparte na deklaracjach, decyzjach lub innych dokumentach, ocenie zeznań świadków i skarżącego oraz elementach szacowania. Dokonując oszacowania dochodów organy podatkowe odwoływały się do zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi, że organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, które zmierzały do ustalenia faktu dokonania dwóch darowizn (przez U.B. i M.M.) na rzecz podatnika. Należało zwrócić uwagę, że skarżący powołał się na fakt dokonania darowizn dopiero w odwołaniu, na co organ odwoławczy zareagował przesłuchaniem U.B. i skarżącego (M.M. zmarła w sierpniu 2004 r.). W ocenie Sądu, dokonana przez organ II instancji ocena złożonych zeznań i wyjaśnień, była wnikliwa i logiczna. Organ podatkowy wykazał, że skarżący nie był konsekwentny w wyjaśnianiu powodów, dla których dopiero w odwołaniu powołał się na powyższe darowizny – najpierw wskazywał, że nie spożytkował darowizn zgodnie z ich przeznaczeniem, przez co obawiał się ich podważenia przez organ podatkowy, natomiast później wskazywał, że o fakcie ich dokonania zapomniał. Z kolei brak pisemnych umów darowizny tłumaczony był przez świadka U.B. brakiem wiedzy co do tego, że darowizny takie podlegają opodatkowaniu. Ponadto U.B. zeznała, że była świadkiem darowizny dokonanej przez M.M. na rzecz podatnika w październiku 2000 r. Wreszcie niezgłoszenie przez skarżącego faktu dokonania darowizn do podatku od spadków i darowizn było, zdaniem skarżącego, wynikiem jego niewiedzy, że podlegają one takiemu opodatkowaniu. Ocena treści tych środków dowodowych nie była dokonywana jedynie przez ich wzajemne zestawienie, ale opierała się także na porównaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie środkami dowodowymi, w szczególności dokumentami. Organ metodycznie wykazywał niekonsekwencje w oświadczeniach skarżącego, np.: brak wiedzy w 2000 r. o opodatkowaniu darowizn stał w oczywistej sprzeczności ze zgłoszeniem dokonanej w 1999 r. darowizny do podatku od spadków i darowizn, a zeznania U.B., co do jej obecności przy dokonywaniu darowizny przez M.M. kolidowały z oświadczeniem skarżącego, że nie pamięta o obecności świadków w czasie dokonywania darowizn. Spójność rozumowania organu odwoławczego w zakresie oceny tych zeznań i przesłuchania strony nie budziła zastrzeżeń Sądu, a tym samym brak było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, brak było również podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez skarżącego zarzutu, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu stosowały niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadę in dubio pro fisco i rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W pierwszej kolejności należało ustalić treść tej zasady oraz związanej z nią zasady in dubio pro tributario. W doktrynie silnie akcentuje się aspekt materialnoprawny tych zasad, a mianowicie, że ich istotą jest nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny na korzyść podatnika – in dubio pro tributario lub zakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny na korzyść organu władzy publicznej – in dubio pro fisco (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, rozdział V, punkt 3.4, podpunkt 2). Z drugiej strony, w zasadach tych upatruje się także aspektu procesowego, który wyraża się w tym, że "jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08, LEX nr 418611; zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989 r., nr 1, poz. 5). Należy zwrócić uwagę, że treść aspektu procesowego tych zasad nie może być rozumiana w oderwaniu od zasady prawdy materialnej (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem organ podatkowy ma obowiązek zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i rzetelnie oraz całościowo go rozpatrzyć, oznacza to, że nasuwające się wątpliwości lub niejasności dotyczące stanu faktycznego powinny być co do zasady usuwane poprzez odpowiednią ocenę zebranego materiału dowodowego lub ewentualne jego uzupełnianie. Dopiero w sytuacji, gdy wątpliwości lub niejasności są tego rodzaju, że nie dają się usunąć, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Inaczej mówiąc "jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego" oznaczają jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Inne rozumienie zasady in dubio pro tributario (a pośrednio także zasady in dubio pro fisco) stałoby w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej – organ nie musiałby bowiem prowadzić wyczerpującego postępowania ograniczając się do rozstrzygnięcia wątpliwości (nawet usuwalnych) na korzyść podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że zasada in dubio pro tributario nie doznała uszczerbku w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, uzupełniony także w toku postępowania odwoławczego i prawidłowo go oceniły. Wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności dotyczącego zawarcia dwóch umów darowizny, w istocie nie występowały, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, oceniony prawidłowo nie dawał podstaw do twierdzenia, że do zawarcia takich umów mogło dojść. Uprawniony był natomiast wniosek przeciwny, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Dokonując weryfikacji oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.1999 r., które skarżący określił na kwotę 340.000 zł, organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie stosowały zasady in dubio pro fisco. Oceny wiarygodności złożonego przez skarżącego oświadczenia organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, stosując zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dochody podatnika uzyskane w okresie od 1993 r. do końca 1999 r. oraz poniesione w tym okresie wydatki ustalono na podstawie dokumentów. Wyjątkiem są dochody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (prywatna praktyka stomatologiczna) opodatkowane w formie karty podatkowej oraz wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie. Zasadnie zatem wywiedziono, że oszczędności, w kwocie wynikającej z oświadczenia skarżącego, mogły pochodzić wyłącznie z prywatnej praktyki stomatologicznej, którą skarżący prowadził najpierw w Z. w okresie od listopada 1993 r. do czerwca 1995 r., a następnie w N. w okresie od 24 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1996 r. (tj. łącznie przez 38 miesięcy). Oznacza to, że średnie miesięczne dochody miesięczne skarżącego z prywatnej praktyki stomatologicznej musiałyby wynosić 8.947,37 zł. Uzyskiwanie takich dochodów z działalności wykonywanej w Z. przez 20 godzin w miesiącu, a w N. przez 17 godzin w miesiącu zasadnie uznano za niewiarygodne wskazując, że przeciętne roczne wynagrodzenia wynosiło w 1993 r.- 4.794 zł, w 1994 r. – 6.393,60 zł (po denominacji), w 1995 r. – 8.431,44 zł, w 1996 r. –10.476 zł. Twierdzeń organów podatkowych w tym zakresie nie sposób podważyć, uwzględniając dodatkowo charakter prowadzonej przez skarżącego działalności (konieczność przeznaczenia określonego na czasy na wykonanie usługi), ograniczony czas jej wykonywania (20 lub 17 godzin w miesiącu) oraz konieczność ponoszenia kosztów przy wykonywaniu tego rodzaju działalności oraz brak doświadczenie skarżącego (rozpoczęcie działalności zawodowej). Wobec zakwestionowania wiarygodności oświadczenia skarżącego, co do kwoty oszczędności zgromadzanych na dzień 31.12.1999 r., organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu jaki skarżący mógł uzyskać w okresie od listopada 1993 r. do końca 1996 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. Oszacowanie takie było niezbędne z uwagi na formę opodatkowania dochodów z tej działalności (karta podatkowa). Oszacowania dochodu z działalności prowadzonej w N. organy podatkowe dokonały wykorzystując dane o ilości godzin prowadzonej działalności w miesiącu oraz dane dotyczące kwot podatku w formie karty podatkowej, wynikające z deklaracji podatnika oraz decyzji organu ustalających podatek. Z uwagi na brak takich danych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w Z. (dokumenty uległy brakowaniu w dniu 7.01.2005 r. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami) organy podatkowe, powołując się na oświadczenie skarżącego, do wyliczeń przyjęły że wykonywał działalność przez 20 godzin w miesiącu oraz opłacał kartę podatkową wg najwyższej stawki. Jak wyjaśniono stawka karty podatkowej została tak skalkulowana, aby dochody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowanej w tej formie odpowiadały wysokości dochodów opodatkowanych najniższą stawką, obowiązującej w danym roku, skali podatkowej. Stanowisko takie, w ocenie Sądu, jest uzasadnione, gdyż opodatkowanie w formie karty podatkowej wiąże się jedynie z uproszczeniem w zakresie ewidencji dla celów podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach, a nie z wprowadzeniem obniżonego opodatkowania dla tych rodzajów działalności, które mogą być opodatkowane w tej formie. Zastosowanie do oszacowania dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową innej metody szacowania niż przyjęta w niniejszej sprawie, w tym np. jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe w przypadku braku jakichkolwiek danych dotyczących tej działalności. W przypadku metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej niezbędne jest posiadania danych dotyczących wysokości obrotów, w przypadku metody opisanej w pkt 3 danych dotyczących remanentów, w odniesieniu do metod opisanych w pkt 5 i pkt 6 danych odpowiednio dotyczących kosztów i danych dotyczących dochodu i obrotu. W przepadku usług lekarskodentystycznych stawka karty podatkowej ustalana jest na podstawie ilości godzin w miesiącu, w których usługi te są wykonywane, a podatnik nie ma obowiązków ewidencyjnych (dochód, obrót, koszty, remanenty). Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania, przyjętej w zaskarżonej decyzji, metody wyliczenia dochodu. Zarzut strony skarżącej dotyczący przyjętych do wyliczeń 20 godzin miesięcznie, w których skarżący świadczył usługi stomatologiczne w Z. nie zasługuje na uwzględnienie. Z oświadczenia skrzącego, że działalność w Z. wykonał w wymiarze około 20 godzin miesięcznie i przyjęcia przez organ podatkowy do wyliczeń 20 godzin nie można wyprowadzić twierdzenia, że organ podatkowy kierował się zasadą fiskalizmu i wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść skarżącego. Stwierdzenie około 20 godzin może, jak wyjaśnił organ podatkowy, oznaczać zarówno nieco więcej jak i nie co mniej niż 20 godzin, a to oznacza, że do wyliczeń przyjęto średni wymiar czasu w którym działalność była wykonywana. Dodatkowo, odnosząc się do materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, należy wskazać, że w latach 1994 -1995 skarżący poza działalnością gospodarczą wykonywaną w Z. zatrudniany był na stanowisku młodszego asystenta w pełnym wymiarze czasu pracy (w okresie 2.11.1994 r. - 30.09.1996 r.) w Wojskowej Specjalistycznej Przychodni Lekarskiej w N. i zamieszkiwał w N.. Wysokość dochodu wyliczonego przez organy podatkowe z działalności gospodarczej, opodatkowanej kartą podatkową, wykonywanej przez skarżącego w Z. wyniosła 11.198,52 zł, z działalności wykonywanej w N. wyniosła 6.971,45 zł, dawało to odpowiednio dochód miesięczny około 559 zł i 378 zł (dochód za godzinę 27 zł i 22 zł) co wskazuje także na uwzględnienie różnic w popycie na tego rodzaju usługi w Z. i N. W ocenie Sądu, brak także podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organy podatkowe kwoty wydatków ponoszonych przez skarżącego na bieżące utrzymanie. Wydatki te, jak oświadczył skarżący (zeznania z dnia 6.03.2006 r.) wyniosły w 2000 r. 1000 zł, co stanowiło 14 % przeciętnych rocznych kosztów utrzymania określonych przez GUS. Posługując się przeciętnymi rocznymi kosztami utrzymania określonymi przez GUS za lata od 1993 r. (pierwszy rok aktywności zawodowej skarżącego) do 1999 r. organ jako koszty bieżącego utrzymania skarżącego w tych latach przyjął 14 % kosztów podanych przez GUS, tj. koszty utrzymania w łącznej kwocie 4.189,52 zł. Organy podatkowe uwzględniły zatem w tym zakresie zarówno zaznania matki skarżącego U.B., która twierdziła, że syn był w tym okresie był na utrzymaniu rodziców oraz zeznania skarżącego co do wysokości ponoszonych kosztów bieżącego utrzymania. Zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny naruszyły, wskazane w skardze, przepis procesowe, brak także podstaw do przyjęcia, że stosowano zasadę in dubio pro fisco. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.